Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Gd 508/03 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej w Koninie na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 31 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 29 stycznia 2001 r. Agencja Celna "Konin", działająca w imieniu importera Sp. z o.o. [...] w Koninie zgłosiła, w dokumencie SAD nr OBR [...], w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu aromat wanilii, klasyfikując go do kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną obniżoną 0% z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej.
Decyzją z dnia 31 stycznia 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Toruniu, po uprzednim wszczęciu postępowania, uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował sporny towar do kodu PCN 2103 90 90 0 z autonomiczną stawką celną w wysokości 30% i określił kwotę długu celnego, uznał bowiem, że ze względu na zawartość w produkcie różnego rodzaju składników są to zmieszane przyprawy.
Rozpoznając odwołanie strony, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 31 lipca 2001 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Toruniu. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu celnego pierwszej instancji, że przedmiotowe towary ze względu na swój skład, wynikający z przedstawionych dokumentów, są mieszaniną aromatów z substancjami wzmacniającymi smak i zapach, substancji strukturotwórczych i nośników. Wykluczało to zaklasyfikowanie towaru do działu 33, stosownie do uwagi 2, a ponadto z uwagi na brzmienie spornej pozycji.
Sp. z o.o. [...] na ostateczną decyzję wniosła skargę z dnia 30 sierpnia 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu.
Oddalając skargę cyt. na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. W dacie zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów (HS), wprowadzonej Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), a ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Scalonej nomenklatury (CN).
Sąd wyjaśnił, że pozycja 3302 (Taryfy celnej) obejmuje: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowane do wytwarzania napojów. Podpozycja 3302 10 90 0 dotyczy mieszanin "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym". Sąd stwierdził, że zgodnie z uwagą 2 do działu 33 pojęcie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się do substancji z pozycji 3301 do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Ta pozycja obejmuje olejki eteryczne oraz wyekstrahowane oleożywice uzyskiwane w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych.
Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2103 90 90 0 Taryfy celnej. Pozycja 2103 obejmuje sosy i przetwory z nich, zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne, mąkę, grysik z gorczycy i gotową musztardę, a podpozycja 2103 90 90 0 - artykuły pozostałe. Sąd stwierdził, że trafność takiej klasyfikacji potwierdzają: komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej oraz treść opinii WCO z dnia 13 lutego 2001 r.
W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej w Koninie zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W powołaniu się na art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", zarzuciła:
- 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zw. z art. 13 § 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz § l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) w zw. z art. 13 § 7 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że sprowadzony towar (aromat wanilii) powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2103 90 90 0 Taryfy, podczas gdy właściwą jest klasyfikacja do kodu PCN 3302 10 90 0;
- 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- - art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów celnych, albowiem do roku 1998 urzędy celne same wydawały decyzję, w której stwierdzały, iż do importowanych aromatów o takim samym składzie jak dotychczas winno stosować się taryfę nr 3302, natomiast po l stycznia 1998 r., tj. po wejściu w życie Kodeksu celnego importer sam deklarował w dokumentach odpraw celnych przynależność ww. aromatów do substancji aromatycznych wykorzystywanych w przemyśle do taryfy 3302, na podstawie opinii posiadanych od dostawców i podmiotu uprawnionego w Polsce do wydawania opinii klasyfikacyjnych. Taryfa 3302 zarówno w poprzednim stanie prawnym, kiedy nie korzystała ze zwolnienia podatkowego, a następnie po jej zwolnieniu, nigdy nie budziła wątpliwości władz celnych, mimo przeprowadzonej w ostatnich latach wszechstronnej kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych i towarów nimi objętych,
- - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niepełne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz wadliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru,
- - art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 cyt. ustawy z dnia 19 marca 2004 r., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niepełne zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz lakoniczne ustosunkowanie się w zaskarżonym orzeczeniu do przedstawionych przez stronę skarżącą argumentów, w tym w szczególności polskiej normy PN.A-86949, pisma Urzędu Statystycznego o klasyfikacji aromatów spożywczych wg SWW oraz opinii Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki Łódzkiej,
- - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 cyt. ustawy z dnia 19 marca 2004 r., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na niedokonaniu wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego oraz odmówieniu mocy dowodowej dokumentacji przedstawionej przez skarżącego bez odpowiedniego wyjaśnienia swojej decyzji, dokonanie wnioskowań wbrew prawidłom logiki i doświadczenia życiowego,
- - art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w aspekcie wymaganego prawem przedmiotowego zakresu uzasadnienia orzeczenia sądowego, w szczególności odnośnie elementów w postaci wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w kontekście subsumcji ustalonego stanu faktycznego, co istotnie utrudnia poddanie go kontroli instancyjnej,
- - art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § l pkt 3 P.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaniechaniu wydania przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie postanowienia w postaci wniosku do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości, które wystąpiły w przedmiotowej sprawie sądowoadministracyjnej, czego najlepszym dowodem jest rozbieżność w linii orzeczniczej,
- - art. 86 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzyjęcie jako dowodów w postępowaniu przedłożonych przez stronę dokumentów, sporządzonych przez holenderską administrację celną dla towarów o nazwach handlowych ham flavour i mashroom flavour.
Przytoczone w petitum skargi podstawy kasacyjne zostały w sposób obszerny omówione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Instytucja skargi kasacyjnej uregulowana w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi odwzorowanie kasacji przewidzianej w procedurze cywilnej, stanowiącej środek odwoławczy od orzeczeń sądów drugiej instancji w sprawach cywilnych. Uwaga ta dotyczy w szczególności określenia podstaw skargi kasacyjnej w art. 174 P.p.s.a. oraz przyjęcia zasady związania sądu granicami tej skargi, poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie przypadkami nieważności postępowania (art. 183 § l P.p.s.a.). Z tych tez powodów stosowanie (interpretacja przepisów ustawy procesowej) o skardze kasacyjnej nie może nie uwzględniać dorobku orzecznictwa Sądu Najwyższego i doktryny prawniczej dotyczącego kasacji rozpatrywanej przez Sąd Najwyższy.
Sąd Najwyższy wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że związanie Sądu granicami kasacji oznacza konieczność wskazania w kasacji m.in. jej podstaw. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji polega zaś na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnieniu zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, na wykazaniu dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok SN z dnia 11 stycznia 2001 r., IV CKN 1594, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (postanowienie SN z dnia 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, Osn z 1997 r. nr 8, poz. 114). Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie np. zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który, zdaniem skarżącego, został naruszony przez sąd w zaskarżonym wyroku.
W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie budzi również wątpliwości teza, że kasacja nie odpowiadająca wymaganiom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Wymaganie przytoczenia podstaw kasacji i ich uzasadnienia nie jest przy tym równoznaczne z wymaganiami stawianymi pismu procesowemu, nadającymi się do naprawienia w trybie wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma procesowego.
Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej w P.p.s.a. korespondują, z ustanowionym w tej ustawie przymusem adwokacko-radcowskim do sporządzenia tej skargi (art. 175 § l P.p.s.a.). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Od adwokata czy radcy prawnego można bowiem oczekiwać i egzekwować znajomość przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym. Podstawą skargi kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.
W niniejszej sprawie zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, a więc skargę oparto na obu jej podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Skargę kasacyjną na podstawie tego przepisu można oprzeć na podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt l), a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wbrew ustawowej kolejności, przy podniesieniu zarzutów wypełniających drugą z podstaw kasacyjnych, niezbędne jest rozpoczęcie od nich oceny wniesionej skargi kasacyjnej.
Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może bowiem być rozważana jedynie wtedy, gdy kasacji nie oparto na drugiej z podstaw lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona niezasadną.
Przede wszystkim należało odnieść się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia wymienionych w petitum skargi przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622).
Wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stosował przepisy postępowania sądowego zawarte w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). Skarżąca podnosząc w podstawie skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów celnych, a także wobec niepełnego zebrania i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru (aromatu wanilii) w wadliwie ustalonym stanie faktycznym oraz z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne.
Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim należy podkreślić, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Stwierdzić w tym miejscu należy, że przytoczone w podstawie kasacji przepisy Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania wprost w postępowaniu sądowym, ponieważ odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego. Z tego powodu ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 P.p.s.a.
Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut dotyczący naruszenia art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r., ponieważ przepisy tej ustawy nie obowiązywały w dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia organów celnych w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Ustawa ta zgodnie z jej art. 103 w zw. z art. l ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) weszła w życia z dniem l maja 2004 r.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W pojęciu przedstawienie stanu sprawy mieści się zarówno zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, jak i przedstawienie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd. Skarżąca zarzut w tej mierze odnosi do podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w kontekście subsumcji stanu faktycznego, przy czym nie wskazuje jakie konkretnie przepisy prawa (artykuły, paragrafy i ustępy) materialnego lub procesowego stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia zostały naruszone. Tego rodzaju brak skargi kasacyjnej nie może być sanowany w trybie art. 49 w zw. z art. 193 P.p.s.a.
Brak jest podstaw do podzielenia trafności zarzutu z art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § l pkt 3 P.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że uchwały, o których mowa w art. 15 § l pkt 2, Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokuratora Generalnego, Rzecznika Praw Obywatelskich, a uchwały, o których mowa w art. 15 § l pkt 3, na podstawie postanowienia składu orzekającego. Przepis ten zamieszczony jest w dziale VI zatytułowanym "Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego". Z brzmienia tej regulacji wynika, że wymienia on szczegółowo podmioty, którym przyznane jest prawo do wystąpienia z wnioskiem do Prezesa NSA o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § l pkt 3 P.p.s.a.). Są to uprawnienia należące do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skoro zarzuty naruszenia przepisów procesowych okazały się nieusprawiedliwione, to przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy poczynionymi przez Sąd pierwszej instancji.
W skardze kasacyjnej w zakresie pierwszej podstawy wymienionej w art. 174 pkt l P.p.s.a. skarżąca zarzuca naruszenie § l cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a ponadto rozporządzenia Ministra Finansów (błędnie nazwanego w skardze rozporządzeniem Rady Ministrów) w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w zw. z art. 13 § 6 i § 7 Kodeksu celnego. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Przepis § l rozporządzenia Rady Ministrów postanawia o ustanowieniu Taryfy celnej. Natomiast § l rozporządzenia Ministra Finansów o ogłoszeniu wyjaśnień do Taryfy celnej zapewniających jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Oba te akty prawne zostały wydane na podstawie upoważnień ustawowych określonych w art. 13 § 6 i § 7 Kodeksu celnego.
Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wyjaśniła, na czym polega, jej zdaniem, błędna wykładnia objętych zarzutem norm prawnych i jak, w jej ocenie, powinna być ona rozumiana. Z treści sformułowanego zarzutu wynika raczej, że skarżąca kwestionuje stan faktyczny sprawy, tj. zarzuty objęte drugą z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a), która, co już wyżej wyjaśniono, okazała się niezasadną.
Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.