Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1071/15 oddalił skargę Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
W dniu [...] sierpnia 2007 r. Ł. G. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki Volvo S80 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 2521 cm3. Jako podstawę opodatkowania wskazał kwotę 378 zł, zaś jako kwotę podatku akcyzowego należnego do zapłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu kwotę 51 zł. Do deklaracji załączył kopię umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz niemieckiego dowodu rejestracyjnego.
Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie ustalił wartość rynkową spornego samochodu na kwotę od 105 800 zł do 114 200 zł, co oznacza, że wskazana w deklaracji wartość pojazdu stanowiła około 0,36 % jego wartości rynkowej. Ustalił nadto, że widniejąca na przesłanej umowie sprzedaży pieczęć firmowa A z siedzibą w B. w Niemczech nie jest jej pieczęcią, umowa nie była przez nią wystawiona, a H. M. nie pracuje i nie pracował w tej firmie, zaś samochód osobowy marki Volvo S80 nie został przez nią sprzedany.
W tych okolicznościach organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10.382 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wobec zakwestionowania ceny zakupu samochodu, podstawę opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym ustalił na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 825 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.
Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że wprawdzie skarżący wywiązał się ze wszystkich obowiązków związanych z zakupem spornego samochodu osobowego i jego wprowadzenia na teren Polski, bowiem złożył w stosownym terminie deklarację AKC-U oraz uiścił obliczony i zadeklarowany podatek akcyzowy, jednakże z uwagi na zakwestionowanie przez organ podatkowy wartości pojazdu w wysokości 100 euro wskazanej w umowie z dnia [...] sierpnia 2007 r., podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nie mogła stanowić kwota, jaką nabywca był obowiązany zapłacić. W wyniku sfałszowania umowy wartość z niej wynikająca nie była ceną faktycznie zapłaconą za pojazd. Zatem wobec braku możliwości określenia tej kwoty na podstawie umowy, należało zastosować metodę zastępczą wynikającą z art. 10 ust. 5 u.p.a.
Organ II instancji za zasadne uznał wykorzystanie przez organ I instancji w celu określenia wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, dane z programów komputerowych "Eurotax" oraz "Info-Ekspert". Ponadto wskazał, że organ I instancji nie dysponował dokumentacją fotograficzną tego pojazdu. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikało, aby samochód osobowy marki Volvo S80 był pojazdem uszkodzonym. Organ ten nie mógł zatem dokonać korekty ustalonej wartości rynkowej pojazdu z tytułu jego uszkodzeń. Organ II instancji odmówił wiarygodności nadesłanym przez podatnika zdjęciom pojazdu na CD, bowiem nie wynikało z nich, że fotografowany w tym dniu pojazd był tym samym pojazdem, co nabyty przez podatnika. Nie dał też wiary wyjaśnieniom złożonym przez pełnomocnika skarżącego dotyczącym okoliczności sporządzenia umowy z dnia [...] sierpnia 2007 r. podpisanej przez H. E. S. Powołał się przy tym na uzyskane z Urzędu Miejskiego w Szczecinie kopie dokumentów złożonych wraz z wnioskiem o rejestrację samochodu osobowego, w tym badania w uprawnionej stacji diagnostycznej w M..
Za niewiarygodne uznał też twierdzenia podatnika co do ponownego skontaktowania się z firmą A i uzyskania zapewnienia omyłkowego wystawienia dokumentu, jak również propozycji jego odesłania i sporządzenia umowy z faktycznym sprzedawcą, wobec informacji udzielonych przez firmę A. Po rozpoznaniu skargi Ł. G. od tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 229/13 uchylił tą decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2012 r.
Następnie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1768/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
W uzasadnieniu NSA wskazał, iż stanowisko WSA, że art. 82 ust. 3 u.p.a. wyłącza możliwość zastosowania art. 10 ust. 5 u.p.a. było błędne. Uzasadniona, zdaniem NSA, jest jednak teza, że w art. 82 ust. 3 u.p.a. - zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić - ustawodawca jedynie doprecyzowuje, niejako potwierdza, że przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym samochodów osobowych obowiązuje ogólna reguła, według której podstawę tego opodatkowania stanowi właśnie kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2014 r., I GSK 795/13). NSA nie przychylił się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r.,
I GSK 1518/12, że art. 82 ust. 3 u.p.a. należy odczytywać jako regulację szczególną (wobec art. 10 ust. 1 pkt 2) - w tym znaczeniu, że wyłącza to stosowanie zasady ogólnej z art. 10 ust. 5 u.p.a.
Sam fakt, w ocenie Sądu II instancji, że unormowania art. 82 u.p.a. poświęcone są określonym wyrobom - a to samochodom osobowym - nie znaczy, że powtórzenie w ust. 3 reguły, co do podstawy opodatkowania, czyni z przepisu regulację szczególną, dla przyjęcia dyrektywy interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali. Nie należy bowiem doszukiwać się w tym istotnej - z punktu widzenia prawnego - okoliczności w porównaniu z sytuacjami typowymi. Zdaniem NSA, jedyny wyjątek od zasady, że w przypadku samochodów osobowych podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić, ustanowiono w art. 82a u.p.a. Przepis ten znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega - bez uzasadnionej przyczyny - od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Nie miało to jednak żadnego wpływu na istotę rozstrzyganego w niniejszej sprawie problemu. Zdaniem NSA, istotne było, że wśród unormowań, odnoszących się do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, brak przepisów regulujących sytuację, gdy kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, nie jest znana. Niewątpliwie na organie spoczywał obowiązek ustalenia tej istotnej okoliczności.
W ocenie NSA, w przytoczonych okolicznościach sprawy, za wątpliwe uznać należało stanowisko Sądu I instancji, wedle którego organy dysponowały dokumentami, w tym umową nabycia, wskazującymi kwotę, jaką podatnik za pojazd zapłacił, a wobec tego brak było podstawy do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania innej niż to wynika z tych dokumentów. Zdaniem NSA, zasadne było zastosowanie reguł ogólnych ujętych w art. 10 ust. 5 u.p.a.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1071/15 oddalił skargę Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że okoliczność nabycia przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Volvo S80 jest bezsporna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przyjęcie, że organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.a. w sytuacji, gdy organ kwestionuje wartość samochodu a umowa nie została potwierdzona przez sprzedawcę.
Na wstępie Sąd wskazał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, tj. z uwagi na nabycie samochodu w 2007 r. i wobec uznania przez organ prowadzący postępowanie, że należna (w prawidłowej wysokości) akcyza nie została zapłacona, wobec zaniżenia wartości samochodu, tj. podstawy opodatkowania przy deklarowaniu do opodatkowania, zastosowanie ma przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.).
Przywołując treść art. 10 ust. 5 u.p.a. oraz art. 82 ust. 3 u.p.a., Sąd I instancji, podkreślił, że w sprawie istotny był fakt, że wśród unormowań, odnoszących się do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, brak było przepisów regulujących sytuację, gdy kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, nie jest znana. To na organie spoczywa obowiązek ustalenia tej istotnej okoliczności. Organ zobligowany jest, w ocenie Sądu, do wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak i do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Przy tym, organ, jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.), co też, zdaniem Sądu, uczyniły organy w niniejszej sprawie.
Zdaniem Sądu I instancji skarżący w niniejszej sprawie nie przedłożył jednoznacznego dowodu dla wykazania zarówno faktycznej czynności nabycia samochodu, jak i kwoty, jaką zobowiązany był zapłacić za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód. W tym zakresie bowiem podatnik załączył do deklaracji AKC-U umowę z dnia [...] sierpnia 2007 r. zawartą z A., zaś do wniosku o rejestrację pojazdu umowę z tej samej daty jednakże zawartą z H. E. S. Jednocześnie z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] lipca 2007 r. wynikło, że sporny samochód w tej już dacie, a więc około miesiąca przed sporządzeniem umowy, znajdował się na terytorium Polski.
Ponadto nabyty za 100 euro (378 zł) samochód został sprzedany w kraju w dniu [...] listopada 2008 r. za kwotę 22.000 zł, tj. znacznie wyższą niż kwota zakupu. Nadto umowa sprzedaży ww. pojazdu z dnia [...] sierpnia 2007 r. została sfałszowana, co potwierdziła firma A. Powyższe oznaczało, że wartość samochodu wynikająca z ww. umowy nie była ceną faktycznie zapłaconą za niego.
W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, konieczne było sięgnięcie przez organ do art. 10 ust. 5 u.p.a. i posiłkowanie się źródłami informacji, tj. programami "Eurotax" i "Info-Ekspret" służącymi do ustalania wartości rynkowych pojazdów. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu związane z ustaleniem wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu i wyliczenie należnej kwoty podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, organ odniósł się do zdjęć przedłożonych przez podatnika i dokonał prawidłowej oceny tego dowodu. Zdjęcia przedstawiały samochód marki Volvo w kolorze srebrnym bez możliwości ustalenia modelu pojazdu z licznymi uszkodzeniami. Natomiast dokumenty związane z rejestracją tego pojazdu (w tym zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym) nie potwierdzały uszkodzeń samochodu w dacie jego wprowadzenia na terytorium kraju.
Reasumując WSA stwierdził, że organ nie naruszył przepisów prawa procesowego ani materialnego, a okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżący wywodzi inne wnioski niż organ, nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 82 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 154 ust. 1 u.p.a. polegające na przyjęciu, iż zasadnym jest zastosowanie zastępczej metody określonej w art. 10 ust. 5 u.p.a., podczas gdy z przedstawionej przez skarżącego dokumentacji jednoznacznie wynikało, jaka była wysokość jego zobowiązania i na tej podstawie organ administracyjny powinien dokonać określenia wymiaru podatku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zaskarżenia, a nadto z uwzględnieniem dokonanej wcześniej w tej sprawie wykładni prawa.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Oznacza to, że sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę, podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, może odstąpić od uprzednio dokonanej wykładni prawa tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Również skarżący kasacyjnie może oprzeć ponowną skargę kasacyjną tylko na podstawach, które nie są sprzeczne z wykładnią prawa dokonaną wcześniej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zwrot "wykładnia prawa", do którego odwołuje się art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, a więc takiego a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa, w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. A zatem nie obejmuje on kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że w dalszych rozważaniach mógł być uwzględniony wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania czy też modyfikowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ten może być podważony jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest bowiem możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie podlega wzruszeniu.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W związku z czym wnoszący skargę kasacyjną powinien, oprócz wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawa, wskazać formę naruszenia prawa materialnego (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a nadto, stosownie do art. 176 p.p.s.a., wyjaśnić na czym ono polega.
W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przez błędną wykładnię prawa uznaje się niewłaściwe jego rozumienie, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie – błąd w subsumcji, wyrażający się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce niewłaściwe zastosowanie normy prawnej może wynikać z błędnej jej wykładni. Niemniej jednak, w każdym z tych przypadków podstawą oceny, czy doszło do naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie ustalony w sprawie (a nie kreowany przez skarżącego kasacyjnie) stan faktyczny.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 82 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.a. i w zw. z art. 154 u.p.a. z 2008 r. polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 5 u.p.a. przy obliczaniu podstawy opodatkowania i pominięciu dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, co stoi w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt 1768/13 wydanym w tej sprawie.
W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że do obliczenia podstawy opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie ma co do zasady zastosowanie art. 10 ust. 5 u.p.a., natomiast art. 82 ust. 3 tej ustawy doprecyzowuje jedynie, że przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym samochodów osobowych obowiązuje ogólna reguła, według której podstawę tego opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Sąd nie zgodził się więc ze stanowiskiem wyrażonym w kontrolowanym wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 229/13, że art. 82 ust. 3 u.p.a. należy odczytywać, jako regulację szczególną (wobec art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) - w tym znaczeniu, że wyłącza ona stosowanie zasady ogólnej z art. 10 ust. 5 powołanej ustawy, w myśl dyrektywy interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali. Zdaniem Sądu dla wykładni prawa i rozpoznania sprawy nie miało też znaczenia wprowadzenie do u.p.a. art. 82a, który wszedł w życie z dniem 19 lipca 2008 r., a więc po dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.
Wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd zasługuje na aprobatę.
Przepisy u.p.a., inaczej niż u.p.a. z 2008 r., nie regulowały w sposób szczególny opodatkowania akcyzą samochodów osobowych.
Zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.
Przepis ten nie określał więc, w oparciu o co organ podatkowy powinien obliczyć podstawę opodatkowania w sytuacji, gdy nabywca nie przedłożył rzetelnych dokumentów co do zapłaconej przez niego ceny z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Jak ustalił organ podatkowy przedłożona przez stronę umowa z dnia [...] sierpnia 2007 r. nie odpowiadała rzeczywistości. Firma A. z siedzibą w B. w Niemczech (wskazana jako strona umowy) wyjaśniała, że nie sporządziła przedmiotowej umowy (widniejąca na przesłanej umowie kupna – sprzedaży pieczęć nie jest pieczęcią firmową), nadto, że nie sprzedała samochodu marki Volvo S80 o podatnych numerach seryjnych oraz, że H. M. nie jest i nie był pracownikiem firmy.
W tych okolicznościach brak było podstaw do zastosowania art. 82 ust. 3 u.p.a., a co za tym idzie należało zastosować art. 10 ust. 5 u.p.a.
Stosownie do tego przepisu, jeżeli brak jest wiarygodnego dokumentu potwierdzającego m.in. kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Z tych też względów, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, w sytuacji, gdy organ podatkowy zakwestionował umowę kupna – sprzedaży samochodu osobowego, a strona nie przedłożyła innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających cenę, za jaką został nabyty pojazd, podstawą obliczenia wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego mogły być powszechnie dostępne i zobiektywizowane dane pojazdu o podobnych parametrach, udostępnione w systemie "Eurotax" i "Info-Ekspert".
Odnosząc się natomiast do pozostałej argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej wypada zauważyć, że ustalenie okoliczności związanych z określeniem podstawy opodatkowania należą do elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie ewentualne ich zakwestionowanie powinno nastąpić poprzez podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tym samym za nieskuteczne należało uznać powołanie się autora skargi kasacyjnej, w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, na okoliczności mające świadczyć o omyłkowym wystawieniu przez firmę A. przedmiotowej umowy i jej zapewnieniu o możliwości sporządzenia umowy z faktycznym sprzedawcą samochodu osobowego.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym mowa w art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., oznacza, że po upływie terminu do jej wniesienia skarżący kasacyjnie nie może poszerzać czy też modyfikować podstaw kasacyjnych, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do rozpoznania skargi kasacyjnej wyłącznie w ramach podniesionych zarzutów, a więc nie może poszukiwać innych czy też modyfikować istniejących podstaw kasacyjnych.
Odnosząc się z kolei do argumentacji wskazującej na brak uprawnień organu podatkowego do samodzielnej oceny umowy kupna – sprzedaży przedmiotowego samochodu osobowego, należy stwierdzić, że nie ma ona oparcia w treści podniesionego zarzutu i powołanych w ramach tego zarzutu przepisów, co czyni ją nieskuteczną.
Można jedynie zauważyć, że kwestia ta została uregulowana w postępowaniu podatkowym w art. 199a o.p.
Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3).
Przepis ten zawiera więc dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnej w postępowaniu podatkowym, do których stosowania jest zobowiązany organ podatkowy w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności lub też, że w ogóle nie została zawarta umowa między tymi stronami.
Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku, gdy jest kwestionowana treść umowy organ podatkowy jest zobowiązany do wystąpienia na drogę sądową. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest bowiem pojawienie się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, które istnieją pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie poddał go swobodnej ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. A contario, brak takiej wątpliwości zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiły wątpliwości decyduje organ podatkowy.
Natomiast inną kwestią jest ocena dokumentu w świetle prawa karnego, na co zwraca uwagę skarżący kasacyjnie. Ocena ta nie należy jednak do właściwości sądów administracyjnych, a co za tym idzie sądy te nie mogą wypowiadać się na ten temat merytorycznie.
Odnosząc się końcowo do argumentacji skargi kasacyjnej kwestionującej prawidłowość przeprowadzonych przez Sąd I instancji rozważań prawnych (w sposób niejasny i nielogiczny), to należy zauważyć, że strona formalnie nie podniosła w tym zakresie konkretnego zarzutu oraz nie powołała odpowiednich przepisów postępowania, co pozbawiło Sąd możliwości odniesienia się w sposób merytoryczny do tych sformułowań.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.