Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 2250/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 817/17 oddalił skargę T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.

Od przedmiotowego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

1. I. naruszenie prawa procesowego art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezajęcie żadnego stanowiska, co do części zarzutów skargi, poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych oraz nieprawdziwych twierdzeń, art. 145 § 1, pkt 1, lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i akceptację nieustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, art. 145 § 1, pkt 1, lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 3 i art. 79 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe mimo, że wszczęte zostało w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracją podatkową, w której skorygował on całość samoobliczenia podatku.
2. II. naruszenie prawa materialnego: art. 70 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. ogłoszenie upadłości nie miało wypływu na bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie trwania postępowania upadłościowego.

Nadto wnoszę o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następującego zagadnienia budzącego poważne wątpliwości: Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał po dniu ogłoszenia upadłości, biegły od dnia uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego, czy też ogłoszenie upadłości nie miało wpływu na bieg terminów przedawnienia tych zobowiązań podatkowych?

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 817/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Wnioskiem z 2 lutego 2007 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w kwocie 427.346 zł, składając wraz z wnioskiem skorygowaną deklarację AKC-3 z wykazanym zobowiązaniem 0 zł oraz informacje o przyczynie korekty. Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując między innymi na potrzebę wszczęcia postępowania wymiarowego celem określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r. w prawidłowej wysokości, niezależnie od postępowania o zwrot nadpłaty wywołanego wnioskiem spółki.

Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach wszczął z urzędu postępowanie wymiarowe za czerwiec 2006 r., a następnie decyzją z [...] września 2011 r. określił Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w wysokości 427.346 zł. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] lutego 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GI 743/12 oddalił skargę na decyzję ostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 770/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1552/16 uchylił zaskarżoną decyzję z [...] lutego 2012 r. Następnie decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję wymiarową z [...] września 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Wydanie wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy sformułowaniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej prowadzi do jej uwzględnienia. Adresatem normy z art. 190 p.p.s.a. jest sąd, któremu sprawa została przekazana, a zastosowanie wskazanego przepisu w konkretnej sprawie przyspiesza postępowanie sądowoadministracyjne przez ostateczne przesądzenie pewnych kwestii spornych jeszcze przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Związanie wykładnią prawa ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa i oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. Wykładnia prawa dokonana w trybie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2016 r., sygn. akt I GSK 770/14 przedstawił następującą wykładnię prawa dokonaną w sprawie, która została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach: "Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji rozpozna skargę, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych uwag. Pomocną w ocenie legalności zaskarżonej decyzji może okazać się uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, LEX nr 1415481."

Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. musi być uznana za jedynie słuszną, nawet gdyby sąd I instancji i strony miały odmienne stanowisko (tak: wyrok NSA z 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1088/14, LEX nr 2081039). Gdyby Sąd I instancji pominął w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, byłoby to istotne uchybienie procesowe uzasadniające oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia art. 190 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając decyzję ostateczną w trybie art. 153 p.p.s.a. wyraził ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące w sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Należy przypomnieć, że przepisy art. 153 i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.

Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. I tak: " W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podatnik dokonał całkowitej korekty zobowiązania podatkowego. Spółka skorygowała bowiem podatek akcyzowy do zera. Pomimo tego organ odwoławczy uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia i odpowiedzi na merytoryczne zarzuty odwołania, poprzestając na argumentach formalnych odnoszących się do przyczyn umorzenia postępowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy, w ramach ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności zająć jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 120, art. 122 art. 181 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania odwoławczego była decyzja organu I instancji określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. (...) Powyższe, a także pozostałe uwagi zawarte wyżej, organ winien uwzględnić, w tym dokonać oceny prawidłowości (zasadności) zobowiązania podatkowego deklarowanego przez stronę, rozstrzygając uprzednio, czy spółka powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią dystrybutorowi energii elektrycznej, a nadto – w przypadku odpowiedzi twierdzącej – jaki wpływ na postępowanie miały przesłanki określone w art. 70 O.p., a mianowicie, czy przedmiotowe zobowiązanie za czerwiec 2006 r. uległo przedawnieniu.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt I a) petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10).

Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny.

Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

W pkt I b) petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wskazane przepisy p.p.s.a. normują postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ ich naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie oraz nie zastosowanie innego nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi.

Naruszenia przepisów art. 122 O.p. (W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym) oraz art. 187 § 1 O.p.(Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) kasator upatruje w błędnym ustaleniu przez Sąd I instancji, że termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2011 r., co było skutkiem niewłaściwego zastosowania art. 70 § 3 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie wystąpiły przesłanki przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. I tak, według wpisu do KRS z 1 grudnia 2006 r. poz.187857 Monitora Gospodarczego dot. E. SA, postępowanie upadłościowe prowadził Sąd Rejonowy w Katowicach Wydział X Gospodarczy sygn. akt X GU-243/05/2, który 8 czerwca 2006 r. postanowił o prowadzeniu upadłości z możliwością zawarcia układu co istotnie nastąpiło 27 czerwca 2007 r. Ponadto Sąd I instancji w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. (Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie) przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu, ponieważ w ocenie Sądu przedłożone przez skarżącą dokumenty – wydruk z Monitora Gospodarczego był niepełny i nie pozwalał na kontrolę przedawnienia zobowiązania, którą Sąd winien weryfikować z urzędu. Mając na uwadze powyższe, podniesiony zarzut nie jest trafny i uzasadniony.

W pkt I c) petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 208 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 3 i art. 79 § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył przepisów art. 75 § 3 O.p. i art. 79 § 2 O.p., ponieważ nie miały one zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazane przepisy zawarte w Rozdziale 9 Nadpłata Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w innej sprawie podatkowej w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W 2007 roku, kiedy to spółka wnioskiem z 2 lutego 2007 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty artykuł 75 § 3 O.p. brzmiał: "W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację)." Natomiast artykuł 79 § 2 O.p. brzmiał: "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa: 1) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia: a) pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej, b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której płatnik dokonał obliczenia podatku;

1. 2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji);
2. 3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c oraz w pkt 2 lit. c - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku." Kasator nie sprecyzował, którą jednostkę redakcyjną art. 79 § 2 O.p. naruszył Sąd I instancji oraz na czym polegało naruszenie przepisu prawa, który w sprawie nie miał zastosowania. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 75 § 3 O.p.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zastosowanie tego przepisu prawa przez organ odwoławczy w dniu [...] lipca 2017 r. było konsekwencją ustalenia, że zobowiązanie podatkowe w akcyzie za miesiąc czerwiec 2006 r. przedawniło się 31 grudnia 2011 r. Tym samym nie mógł mieć zastosowania w sprawie art. 21 § 3 O.p. (Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego).

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 70 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że ogłoszenie upadłości nie miało wpływu na bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie trwania postępowania upadłościowego.

Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

Natomiast obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 70 § 3a O.p. brzmi: " Jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego." Przepis ten nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) wyłącza jego stosowanie do sytuacji, gdy ogłoszenie upadłości nastąpiło przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

Dniem ogłoszenia upadłości jest dzień wydania postanowienia sądu uwzględniającego wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 51 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości (...). Postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Data wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości (art. 52 ustawy). Z kolei, według art. 54 ust. 1 i 2 tej ustawy, na postanowienie o ogłoszeniu upadłości zażalenie przysługuje wyłącznie upadłemu, a na postanowienie oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości - wyłącznie wnioskodawcy. Sąd drugiej instancji nie może orzec o ogłoszeniu upadłości.

Z tej regulacji prawnej wynika zatem, że dniem ogłoszenia upadłości w rozpoznawanej sprawie był 8 czerwca 2006 r., tj. dzień wydania postanowienia sądu uwzględniającego wniosek o ogłoszenie upadłości.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 373/15: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaproponowana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej jest nie do pogodzenia z językowym brzmieniem tego przepisu, odczytywanego w kontekście wyznaczonym przez art. 70 § 1 przywołanej ustawy oraz jego wykładnią systemową zewnętrzną. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 51 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 z późn. zm.), przez ogłoszenie upadłości należy rozumieć wydanie przez sąd postanowienia przewidzianego w przywołanym przepisie. Artykuł 70 § 3 przywołanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 2015 r. – wyraźnie stanowi, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Innymi słowy, ustawodawca nie uzależnił przerwania biegu terminu przedawnienia od stanu upadłości, ale jej ogłoszenia, czyli konkretnego zdarzenia, jakim jest wydanie w tym przedmiocie postanowienia przez sąd powszechny.

Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej warunkiem rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia jest upływ terminu, w którym należało zapłacić podatek. Dlatego też, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, zdarzenie, jakim jest ogłoszenie upadłości spółki, nie może przerywać biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, które jeszcze nie powstały (s. 12 uzasadnienia wyroku). Oznacza to, że art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko takich zobowiązań podatkowych, które w dacie ogłoszenia postanowienia nie tylko istniały, ale również były wymagalne. Tylko w przypadku takich zobowiązań termin przedawnienia rozpoczął swój bieg, który mógł zostać przerwany. Pośrednio stanowisko to znajduje potwierdzenie w nowelizacji Ordynacji podatkowej, którą wprowadzono od 1 stycznia 2016 r. art. 70 § 3a. Przepis ten przewiduje, że "jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak znaczące zmiany w treści art. 70 przywołanej ustawy nie mają charakteru redakcyjnego, tylko ustanawiają nowość normatywną. W przeciwieństwie do poprzedniego brzmienia tego przepisu, obecnie ustawa przewiduje, że po tym, jak sąd ogłosi upadłość podatnika, termin przedawniania nie może rozpocząć swojego biegu. Tymczasem w stanie prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy, ogłoszenie upadłości mogło jedynie przerwać bieg terminu przedawnienia."

Odnosząc się do wniosku skarżącej kasacyjnie o skierowanie na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego: "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał po dniu ogłoszenia upadłości, biegły od dnia uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego, czy też ogłoszenie upadłości nie miało wpływu na bieg terminów przedawnienia tych zobowiązań podatkowych?" należy zauważyć, że powyższe zagadnienie prawne nie budzi poważnych wątpliwości, o których mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a., a które stanowią warunek konieczny dopuszczalności przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14 przedstawił następujący pogląd: "Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego, (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427). (...) Przedawnienie zaczyna biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Dłuższy lub krótszy czas jaki upływa od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do końca roku, w którym to ostatnie zdarzenie miało miejsce nie wpływa jednak na to, w jakim dniu upłynie ostatecznie termin przedawnienia.

Bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższa zasada ulega oczywiście modyfikacji w wypadku odroczenia terminu płatności bądź rozłożenia podatku na raty albo rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 537). Dlatego ustalenie in concreto początku biegu przedawnienia wymaga dokładnej analizy treści samego roszczenia podatkowego i związanej z nim wierzytelności podatkowej w celu ustalenia momentu wymagalności."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko, które wynika z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Według art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Natomiast zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, z przepisów art. 72 § 2 O.p. wynika, że w razie wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub w razie wydania rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Ustawodawca powiązał zatem moment początkowy biegu terminu przedawnienia z upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna swój bieg od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten nie określa momentu początkowego biegu terminu przedawnienia, lecz jedynie wskazuje kiedy termin przedawnienia upływa. W rozpoznawanej sprawie 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie za czerwiec 2006 r. upłynął 31 grudnia 2011 r. Skoro terminem płatności podatku akcyzowego był 25 lipca 2006 r., to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg od dnia następującego po tym dniu.

Wobec tego, ogłoszenie upadłości 8 czerwca 2006 r. nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia, który się jeszcze nie rozpoczął. Tym samym nie zaistniał skutek, o jakim mowa w zdaniu drugim art. 70 § 3 O.p.: "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego."

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.