Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2257/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej również: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 637/15 oddalił skargę L. P. Sp. z o.o. w C.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce ustalono, że nie złożyła ona oświadczenia o zużyciu lub odsprzedaniu olejów smarowych CN 2710 19 83 - 2710 19 93 na cele określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej: u.p.a.). W ocenie organu § 13 ust. 2d pkt 1 ww. rozporządzenia jednoznacznie nakładał na uprawnionego nabywcę wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, a tym samym uzależniał od złożenia tego oświadczenia zwolnienie z opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym.

Moment powstania obowiązku podatkowego określono zgodnie z art. 55 ust. 2 u.p.a. na dzień otrzymania wyrobów akcyzowych, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Nadto podatnik zobowiązany był na mocy art. 55 ust. 1 pkt 3 u.p.a. złożyć uproszczoną deklarację i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, czego nie uczynił.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. określił Spółce wartość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 34 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia produktu akcyzowego - oleju smarowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie przepisów u.p.a. nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę oleje smarowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł /1000 l na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.). Organ argumentował, że z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych. Z kolei art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi, że odniesienia w Dyrektywie 92/12/EWG do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej Dyrektywy.

Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną (art. 1). Art. 2 pkt 1 ust. b Dyrektywy Energetycznej definiuje pojęcie produktów energetycznych. Są to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę ze względu na cel ich stosowania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Jednakże wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy Energetycznej nie było tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem.

Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, z przeznaczeniem do celów innych niż opałowe lub napędowe, jednocześnie wymagane oświadczenie o ich przeznaczeniu zostało złożone dopiero w lipcu 2010 r. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. zwalnia się z akcyzy dodatki i domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83- 1710 19 93, dokonanych przez uprawnionego nabywcę, jeśli złoży on oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że treść powołanych przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych, zaś przepisy regulujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe winny być stosowanie ściśle.

W ocenie organu odwoławczego krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Dalej organ odwoławczy analizując obowiązujące w 2008 r. polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należało stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali, w ocenie organu, obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Także podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie były bardziej rygorystyczne niż te wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej.

Organ podkreślił również, że w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień. Przywołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Natomiast § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe, które nabywała wewnątrzwspólnotowo strona skarżąca powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, to czy i w jakim zakresie są zwolnione od tego podatku? Podniesiono, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na dyrektywach, a więc aktach prawnych obowiązujących w sposób pośredni, wśród których należy wymienić Dyrektywę Horyzontalną i Energetyczną. Oleje smarowe (objęte kodem CN 2710), wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe, mimo, że zostały zaliczone do wyrobów energetycznych (art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej), nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze powołanej dyrektywy). Wyroby te, ponieważ nie znalazły się w wykazie produktów energetycznych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają również obligatoryjnie przepisom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania.

Sąd I instancji wskazał, że kwestię opodatkowania olejów smarowych CN 2710 przesądził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 stwierdzając, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Sąd podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, która zachowała aktualność w obecnym stanie prawnym, bowiem przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, wyraził pogląd, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.

L 92.76.1)". Na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Owe dodatkowe formalności, zdaniem Sądu, stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej w tym art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I GSK 521/10, iż wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej.

W świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy.

Sąd I instancji wyjaśnił, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 83-2710 19 93, które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy. Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy, a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dalej Sąd stwierdził, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust.

1. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, z późn. zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a., czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m.in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, a zatem będące przedmiotem rozpoznania.

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. Sąd I instancji zauważył, że z godnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywane ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia.

Opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

W rozpatrywanej sprawie Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy, jednakże do lipca 2010 r. nie złożyła wymaganego przepisami oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, a w konsekwencji nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, które winny być spełnione łącznie. Sąd podkreślił ponadto, że wymóg składania oświadczeń jest jednym z elementów formalnych pozwalających na zastosowanie odpowiedniej stawki podatku lub zwolnienie z tego obowiązku, a w konsekwencji termin jego złożenia ma znaczenie dla określenia tych przesłanek. Odmienna interpretacja niwelowałaby bowiem racjonalność istnienia wymogu składania oświadczenia dla potrzeb ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W u.p.a. ustawodawca odwołał się do znaczenia złożonego przez podatnika oświadczenia dla zobowiązania podatkowego, a instytucja oświadczenia nie może być odmiennie interpretowana dla potrzeb zobowiązania w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak kompletnej materialnej podstawy opodatkowania spornych olejów, bowiem przepisy u.p.a. pozwalają na opodatkowanie wyrobów tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwa, Sąd wskazał, że z regulacji prawnej zawartej w art. 62 ust. 1 i 65 ust. 1 u.p.a. wyraźnie wynika, że istnieje kompletna podstawa prawna do wprowadzenia opodatkowania przedmiotowych wyrobów objętych kodem CN 2710. Dlatego zarzut braku podstawy prawnej dla opodatkowania spornych wyrobów okazał się chybiony.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. • na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze, co mogłoby w konsekwencji doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy;
2. • na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi, bez pełnego rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma zwieszenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej wreszcie rozważenie zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji dla zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym pomimo braku odpowiedniego oświadczenia;
3. • na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 31 ust. 3 Konstytucji w związku z przepisem § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) w konsekwencji pozbawienie strony prawa do zwolnienia w oparciu o brak spełnienia przesłanki formalnej w sytuacji, gdy sprzedawane wyroby spełniły materialne przesłanki zwolnienia, a w sprawie nie zachodzi obawa oszustwa podatkowego;
4. • na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55-56 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a. w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ich opodatkowanie nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy;
5. • na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 u.p.a. w związku z przepisem § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) w związku z art. 217 Konstytucji oraz art. 4 O.p., poprzez przyjęcie, że przepisy art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 w związku z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., pozwalają na opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych pomimo, iż nie są one wykorzystywane jako paliwa.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1. 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie są one uzasadnione i z tego powodu nie zostały przez Sąd uwzględnione.

Ustosunkowując się do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutów skarżącej spółki, których istota sprowadzała się do niezgodności uregulowań krajowych z prawem wspólnotowym. Sąd I instancji wskazał w tej mierze na pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, powołał się na wyrok TSUE w sprawie C 349/13, przedstawiając jednocześnie swoje stanowisko i wskazując między innymi, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym ocenione w wyroku TSUE nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118. Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika.

Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie istotne elementy i zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Nieodniesienie się sądu do jakiegoś z argumentów skargi mających świadczyć o zasadności podniesionego w niej zarzutu nie może przesądzać o zasadności tego zarzutu skargi kasacyjnej gdy z wywodów sądu wynika dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Nie można także zgodzić się z zasadnością drugiego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego wadliwości przeprowadzonej kontroli decyzji wydanych przez organy orzekające w sprawie. Sąd I instancji przeprowadzając tę kontrolę w prawidłowy sposób odniósł się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych. Sąd I instancji zasadnie odwołał się do treści uchwały NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy).

Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18. Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna.

Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. Zatem formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Zasadnie Sąd I instancji podzielił ten pogląd i stanowisko to w ocenie NSA zasługuje na aprobatę.

Podobne stanowisko zajął także TSUE stwierdzając w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Nie można także podzielić argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej (drugi i trzeci zarzut skargi kasacyjnej), co do tego, że niespełnienie warunku formalnego, z uwagi na jego charakter, nie może rodzić skutków w postaci utraty zwolnienia z podatku akcyzowego, gdyż naruszałoby to zasadę proporcjonalności wyrażoną w przepisie art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Zwrócić tutaj trzeba przede wszystkim uwagę na to, że zasada proporcjonalności wyrażona we wskazanym przepisie odnosi się do ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Ograniczenia owych wolności i praw konstytucyjnych mogą być ustanowione tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Nie ulega wątpliwości, że zwolnienia podatkowe nie zaliczają się do wolności i praw konstytucyjnych objętych omawianą regułą. W konsekwencji ewentualna szersza ocena omawianego zarzutu w odniesieniu co do tego, czy niespełnienie warunku formalnego, z uwagi na jego charakter, może rodzić skutki w postaci utraty zwolnienia z podatku akcyzowego mogła podlegać badaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trzeba w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia.

Nie zasługuje także na uwzględnienie czwarty zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uznania, że oleje smarowe podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ich opodatkowanie nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Zasadnie uznał Sąd I instancji, powołując się na uchwałę NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

Odnośnie samego zwolnienia z podatku zwrócić trzeba tutaj uwagę, że skorzystanie z ulg i zwolnień podatkowych jest uzależnione od spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w przepisach. Najczęściej spełnienie ich jest wynikiem podjęcia przez podatnika jakiegoś działania lub utrzymywania pewnego stanu rzeczy, których zaistnienie zależy od podatnika.

Opierając się na kryterium sposobu skonstruowania ulg i zwolnień można wskazać przesłanki pozytywne i negatywne. Przesłanką pozytywną będzie taka, której spełnienie jest warunkiem nabycia ulgi lub zwolnienia, zaś negatywną, której zaistnienie uniemożliwia jej nabycie (zob. W. Morawski, Ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym, Gdańsk 2003).

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że złożenie oświadczenia, o którym mowa w § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego jest elementem konstrukcyjnym tego zwolnienia.

Zwolnienie tego rodzaju jest określane także w literaturze przedmiotu jako zwolnienie systemowe. Skorzystanie z ulgi lub zwolnienia o takim charakterze sprowadza się do uiszczenia pomniejszonego podatku bądź nie zapłacenia go w ogóle. Jednak niekiedy podatnik musi dokonać sui genesis aktu wyboru, przed skorzystaniem z ulgi bądź zwolnienia. Podatnik może z niego skorzystać, jeśli spełni przewidziany przepisami prawa warunek (zob. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 48).

Tego rodzaju warunek został właśnie określony w przepisie § 13 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego i od spełnienia tego warunku (złożenia oświadczenia) uzależnione było uzyskanie stosownego zwolnienia.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 217 Konstytucji, co nastąpić miało poprzez brak kompletnej materialnej podstawy opodatkowania, gdyż przepisy u.p.a. pozwalają na opodatkowanie wyrobów tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwa, wskazać należy, że zgodnie z art. 62 ust. 1 u.p.a., do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1/ wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, 2/ pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Trzeba tutaj zauważyć, że ustawodawca definiując w taki sposób paliwa silnikowe skorzystał z definicji legalnej sensu stricto. Definicją legalną określonego wyrażenia w tym znaczeniu jest wypowiedź prawodawcy, zawarta w treści aktu prawnego, mająca na celu określenie sposobu rozumienia tego wyrażenia przez prawodawcę (zob. B. Brzeziński, "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013, s. 64). Wśród tych definicji można wyróżnić definicje materialne (intrajęzykowe) i definicje formalne (metajęzykowe). Pierwsze z nich wprowadzają pojęcia do systemu prawa, pośrednio wskazują na sposób używania nazw - operując zwrotami "ustala się", "określa się", "w rozumieniu ustawy... jest". Drugie z nich dają odpowiedź na pytanie: co kryje się pod występującą w przepisach nazwą. Składają się one z nazwy definiowanego wyrażenia oraz sposobu jego używania połączonego łącznikiem (np. "oznacza", "rozumie się przez to").

Skoro w poz. 4 załącznika nr 2 wymieniono Produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710, wskazuje to, że ustawodawca włączył je do grupy oznaczonej w ustawie jako paliwa silnikowe i oleje opałowe. Wreszcie zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Skoro ustawodawca przewidział stawkę podatkową dla danej grupy towarów, to oczywistym jest, że z woli ustawodawcy podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma znaczenia, że "stawka podatku przypisana jest do paliw silnikowych, a nie ogólnie do produktów rafinacji ropy naftowej, oznaczonych kodem CN 2710", gdyż z woli ustawodawcy dla potrzeb u.p.a. te produkty są objęte właśnie pojęciem "paliw silnikowych". Z powyższego wyraźnie wynika, że istnieje kompletna podstawa prawna do wprowadzenia opodatkowania przedmiotowych wyrobów objętych kodem CN 2710. Następnie stawka ta została obniżona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z załącznikiem nr 2 do tego rozporządzenia. Zarzut braku podstawy prawnej dla opodatkowania spornych wyrobów okazał się zatem chybiony.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).