Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2262/04, oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Z akt sprawy wynika, iż na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 11 września 2000 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z Belgii, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...] Corporation z Panamy. W wyniku podjętych przez funkcjonariuszy celnych czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie importera ujawniono następujące dokumenty: umowę o dystrybucji z dnia 5 czerwca 1995 r. wraz z aneksem nr 5 oraz notę kredytową nr [...] z dnia 10 października 2000 r. W ujawnionej nocie kredytowej nr [...] wystawionej na kwotę 36.235,74 USD wymieniono rabat w wysokości 3,9 % (w kwocie 28.840,69 USD) odnoszący się do obrotu towarowego dokonanego przez Spółkę w miesiącu wrześniu oraz 1% rabat (w kwocie 7.395,05 USD) dotyczący wynagrodzenia za prowadzenie składu.
Decyzją z dnia 29 sierpnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wymiaru cła. W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji podał, iż do zgłoszeń celnych dokonanych w miesiącu wrześniu 2000 r. przyporządkowano notę kredytową nr [...] z dnia 10 października 2000 r., z wyszczególnionym na niej rabatem w kwocie 36.235,74 USD.
Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 14 lipca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek w postaci rabatów udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera łączyły postanowienia umowy o dystrybucji z dnia 7 czerwca 1995 r., zawartej z firmą [...] z Panamy oraz aneksu nr 5 do umowy z 29 czerwca 2000 r., obowiązującego od dnia 1 lipca 2000 r., w którym ustalono, że w przypadku gdy sprzedaż miesięczna przekroczy 100 000 USD [...] otrzyma premię finansową w wysokości 3,9% wartości miesięcznej zafakturowanej sprzedaży netto, zaś w wypadku gdy sprzedaż przekroczy 800 000 USD [...] wypłaci spółce [...] 4,4% wartości miesięcznej sprzedaży.
Przy czym sprzedaż netto oznacza zafakturowane ceny minus płatności za zwrócone towary. Zgodnie z § 5 ust. III umowy, w chwili wycofania przez [...] produktów ze składu konsygnacyjnego, produkty te są zakupywane przez [...] od [...] na podstawie stałych cen i w jego własnym imieniu, natomiast w myśl § 6 ust. IV umowy, płatności Spółki [...] na rzecz Spółki [...] zgodnie z § 6 ust. III będą dokonywane niezależnie od nieuregulowanych płatności za towary sprzedane przez [...] ze składu konsygnacyjnego klientom, ponieważ [...] dokonuje takiej sprzedaży na własne konto. [...] pozostaje właścicielem towarów w składzie konsygnacyjnym do czasu wycofania towarów ze składu przez [...] (§ 9 ust. 1 umowy). Z zapisów umowy i aneksu wynika, że uzyskanie rabatu zostało zagwarantowane Spółce [...] w umowie. Biorąc pod uwagę treść § 5 i § 6 umowy, [...] w momencie wycofania towarów ze składu zakupywał je od dostawcy, tym samym uzyskując prawo do zniżki ustalonej w aneksie do umowy.
Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie odliczono od wartości celnej sprowadzonego towaru wyłącznie 3,9 % rabat wykazany w nocie kredytowej nr [...] z dnia 10 października 2000 r. odnoszący się do obrotu towarowego wykonanego przez [...]. Nie został natomiast uwzględniony 1% rabat dotyczący wynagrodzenia za prowadzenie składu.
Oddalając skargę Spółki [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie istotną jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionej noty, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu.
Sąd wskazał, że umowa dystrybucyjna została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami umowy, [...] zobowiązał się zapewnić [...] usługę składowania konsygnacyjnego produktów w magazynie [...]. Dostawom do składu konsygnacyjnego, realizowanym przez [...], towarzyszyć miała faktura pro forma (§ 4 umowy). Produkty sprowadzane z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę ([...]). W zależności od potrzeb, [...] wyprowadzał towary ze składu celnego na pozostałą część składu konsygnacyjnego. Towary znajdujące się w składzie konsygnacyjnym cały czas pozostawały własnością kontrahenta zagranicznego - [...]. Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego.
Po odsprzedaży przez [...] leków odbiorcom krajowym, dostawca zagraniczny w oparciu o dane dostarczane przez [...]wystawiał fakturę handlową, która była podstawą do rozliczeń za leki zakupione przez [...].
Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z przepisem § 206 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dniu dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu określone zostały w § 208 rozporządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Do ustalenia wartości celnej służy faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. Zdaniem Sądu, skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa.
Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż rabat wyszczególniony w nocie kredytowej stanowi wynagrodzenie Spółki [...] za usługi dystrybucyjne na rzecz zagranicznego kontrahenta, skoro ani powoływany na tę okoliczność § 1 ust. VI umowy, ani aneks nr 5 nie stanowią o usługach dystrybucyjnych, a wskazują, że [...] będzie uprawniony do zniżek przy zakupach od Spółki [...]. Wartość zniżek określona została w wysokości do 4,4% wartości sprzedaży netto z faktur, zapłaconych na rzecz i otrzymanych przez [...] w okresach miesięcznych. Sprzedaż netto oznacza ceny umieszczone na fakturach pomniejszone o wszelkie obniżki i zwroty za towary zwrócone.
Sąd uznał, że udzielany przez eksportera rabat był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę [...] leków u eksportera. Wysokość procentowa rabatu została w umowie z góry ustalona i bez obowiązku spełniania dodatkowych warunków poza przekroczeniem określonego limitu sprzedaży miesięcznie. Zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków, w ocenie Sądu było prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.
Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).
W konkluzji Sąd stwierdził, że rabaty przewidziane umową dystrybucyjną były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu) i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego umową rabatu, a ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, obowiązkiem skarżącej było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat, czego skarżąca jednak nie uczyniła. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) dokonana przez organ celny korekta (obniżenie) wartości celnej była uzasadniona.
Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na udzielenie rabatu w wysokości 3,9 % wartości miesięcznej sprzedaży, wskazanego w dokumencie nr [...] z dnia 10 października 2000 r., jako jedynej zniżki związanej z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających udzielenie jej dodatkowego 1% rabatu w odniesieniu do sprzedaży towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym.
Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącej, iż organ celny w dniu zgłoszenia celnego dysponował umową dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego wskazując, że zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.
W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej nocie, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.
Podniesione przez skarżącą zarzuty o charakterze procesowym Sąd uznał za chybione.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka [...] wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:
- 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;
- - art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w załączniku do umowy zawartej przez Spółkę z dostawcą towarów pomniejszona o przyznany Spółce rabat;
- - art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z ustaloną przez nie wartością transakcyjną towaru, tj. z pominięciem rabatu przyznanego Spółce tytułem wynagrodzenia za prowadzenie składu konsygnacyjnego;
- - art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;
- - art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. z 1999 r. Nr 104, poz.1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne;
- - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;
- - art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1070) w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym orzekał więcej niż jeden sędzia innego sądu (tj. dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego), co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.
- - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez:
- - nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 191 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, iż organ celny II instancji prowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celna w prawidłowej wysokości;
- - niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
- - nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do:
- - utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć naruszających art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 234 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy,
- - legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.
W obszernym uzasadnieniu przytoczonych w skardze podstaw kasacyjnych skarżąca podkreśliła, że w rozpatrywanej sprawie wartość celna deklarowanego towaru została ustalona na podstawie prawidłowo dokonanego zgłoszenia celnego. Deklaracja wartości celnej została określona według stanu towaru na dzień odprawy celnej. Okoliczność, iż po odprawie celnej Spółka otrzymała rabat i w związku z tym cena faktycznie zapłacona była inna niż cena należna w momencie dokonywania odprawy nie nakładała, zdaniem skarżącej, obowiązku ewentualnej zmiany wartości celnej, jeżeli wartość ta na dzień zgłoszenia celnego została ustalona prawidłowo, ponieważ według skarżącej żaden przepis Kodeksu celnego nie nakłada na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej w przypadku uzyskania rabatu już po odprawie celnej. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie na dzień zgłoszenia celnego nie można było określić wartości celnej towaru w inny sposób niż dokonała tego Spółka, tj. na podstawie wartości towaru podanej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego.
W wyniku błędnej interpretacji umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, zdaniem skarżącej, organy celne dokonały niewłaściwej alokacji udzielonych rabatów do zgłoszeń celnych, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru w niewłaściwej wysokości. Skarżąca podniosła również, że organy celne popełniły szereg uchybień proceduralnych mających wpływ na treść wydanych decyzji, które nie zostały zauważone lub odpowiednio ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto, zdaniem Spółki, skład zespołu orzekającego był sprzeczny z prawem, gdyż znalazło się w nim dwóch Sędziów innego sądu, tj. NSA.
W piśmie procesowym z dnia 29 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że pragnie uzupełnić uzasadnienie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów o dodatkowe okoliczności faktyczne, na które wskazał WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt V SA/Wa 2414/04, V SA/Wa 2415/04, V SA/Wa 2416/04, V SA/Wa 2421/04, V SA/Wa 2248/04, V SA/Wa 2249/04, V SA/Wa 2250/04 uchylając zaskarżone decyzje organów celnych. W wyżej wymienionych sprawach, podobnie jak w niniejszej sprawie, dotyczącej leków odprawionych we wrzesniu 2000 r., organ celny I instancji obniżył wartość celną o całą kwotę uwidocznioną na nocie kredytowej nr T C0032203 z dnia 10 października 2000 r., odliczając od wartości celnej "nie tylko 3,9 % wynagrodzenie za usługi dystrybucyjne, lecz również 1 % wynagrodzenie za usługi składowania". WSA w Warszawie uwzględniając skargi w powyższych sprawach stwierdził, że organ celny naruszył w ten sposób przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z nierzetelnym ustaleniem stanu faktycznego oraz przepis art. 23 Kodeksu celnego.
Błąd organów cenych nie został natomiast dostrzeżony przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji błędnie określających wartość celną importowanych leków.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana: p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 46 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070). Przedstawiając argumentację w tym względzie należy przede wszystkim podkreślić, iż zawarte w art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) odesłanie do stosowania w sprawach nieregulowanych przepisów o ustroju sądów powszechnych obwarowane zostało zastrzeżeniem, iż chodzi o "odpowiednie" stosowanie tych norm. Należy zatem uwzględnić specyfikę rozwiązań przyjętych w sądownictwie administracyjnym w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. jego reformą. Zważyć wypada w szczególności art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który dawał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego) podstawę do przeniesienia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego (oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 94 § 2 wskazanej ustawy).
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystał omawianą wyżej instytucję przeniesienia w stosunku do sędziów Barbary Wasilewskiej i Małgorzaty Dałkowskiej-Szary, wchodzących w skład Sądu I instancji (tzn. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie). Skoro zaś sędziowie Ci zajmowali w trakcie rozpoznawania przedmiotowej sprawy stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie to nie można przyjąć, aby doszło do naruszenia stosowanego "odpowiednio" z mocy art. 29 p.u.s.a. - art. 46 § 1 p.u.s.p.
Skarżąca Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, w tym nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 124, 187 i 191 0rdynacji podatkowej w związku z prowadzeniem przez organ celny II instancji postępowania w przedmiotowej sprawie pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości.
Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie którego nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powodował ten skutek, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Podnieść bowiem należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której:
- 1) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe,
- 2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:
- a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego
- b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub
- c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).
Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że decyzja, o której mowa w § 4 nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przytoczonych przepisów wynika więc, że przewidziane w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji, jako organu, do którego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Po wydaniu takiej decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie zachodziły już zmiany, które można by wiązać z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.
Czyni to zatem chybionym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący prowadzenia przez organ celny (odwoławczy) postępowania w sprawie z naruszeniem art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 187 i 191 0rdynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. ze względu na sanowanie wskazanych naruszeń prawa przez organ celny.
Kolejne zarzuty skarżącej dotyczące niewyjaśnienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawartych tam przekonań Sądu pierwszej instancji, odnoszących się do zarzutów proceduralnych przedstawionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie mogą być one kwalifikowane jako uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz.
48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.
Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art.
- 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.
Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.
Chybiony jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego w związku z nieuwzględnieniem przez organy celne przyznanego jej rabatu za usługi składowania, w konsekwencji czego wartość celna, zdaniem skarżącej, określona została w skarżonych decyzjach niezgodnie ze stwierdzoną przez organy celne wartością transakcyjną.
W wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie odliczono od wartości celnej sprowadzonego towaru wyłącznie rabat wykazany w nocie kredytowej nr [...] z dnia 10 października 2000 r., odnoszący się do obrotu towarowego wykonanego przez [...], nie został natomiast uwzględniony 1% rabat dotyczący wynagrodzenia za prowadzenie składu. Stanowisko to podzielił Sąd I instancji stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na udzielenie rabatu w wysokości 3,9 % wartości miesięcznej sprzedaży, wskazanego w dokumencie nr [...] z dnia 10 października 2000 r., jako jedynej zniżki związanej z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera, oraz że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających udzielenie jej dodatkowego 1% rabatu w odniesieniu do sprzedaży towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści ujawnionej w niniejszej sprawie noty kredytowej nr [...] wystawionej w dniu 10 października 2000 r. na kwotę 36.235,74 USD wynika, iż udzielono Spółce rabat w wysokości 3,9 % odnoszący się do obrotu towarowego dokonanego przez Spółkę w miesiącu wrześniu 2000 r. oraz 1 % rabat dotyczący wynagrodzenia za prowadzenie składu. Skarżąca Spółka zarzuciła natomiast Sądowi I instancji w petitum skargi kasacyjnej naruszenie przepisu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z ustaloną przez nie wartością transakcyjną towaru, tj. z pominięciem rabatu przyznanego Spółce tytułem wynagrodzenia za prowadzenie składu konsygnacyjnego".
Następnie w piśmie procesowym z dnia 29 maja 2006 r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że "pragnie uzupełnić uzasadnienie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów o dodatkowe okoliczności faktyczne, na które wskazał w analogicznych do niniejszej sprawach WSA w Warszawie". Podniósł przy tym, że organ celny I instancji obniżył wartość celną o całą kwotę uwidocznioną na nocie kredytowej nr [...] z dnia 10 października 2000 r., odliczając od wartości celnej "nie tylko 3,9 % wynagrodzenie za usługi dystrybucyjne, lecz również 1 % wynagrodzenie za usługi składowania". Błąd ten nie został natomiast dostrzeżony przez Sąd I instancji, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji błędnie określających wartość celną importowanych leków.
W ocenie NSA, takie sformułowanie uzasadnienia postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić bowiem należy, że wyrażone w piśmie procesowym - złożonym po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej - stanowisko, w którym skarżąca Spółka zaprzecza zarzutowi postawionemu w skardze kasacyjnej, nie stanowi nowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej, o którym mowa w przepisie art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., lecz jest nowym zarzutem, do którego NSA nie może się odnieść, z uwagi na wyrażoną w zdaniu pierwszym tego przepisu zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej.
Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające - zdaniem skarżącej - na przyjęciu błędnej metody alokacji przyznanego rabatu do zgłoszenia celnego.
Ocena przyjętego przez organy celne i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku sposobu rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania treści postanowień łączącej skarżącą z eksporterem umowy dystrybucyjnej, zmienionej aneksem obowiązującym od dnia 1 lipca 2000 r. Strony zmieniając tym aneksem treść § 1 pkt VI umowy postanowiły, że Spółka [...] uzyska premię finansową w wysokości 3,9 % wartości miesięcznej sprzedaży, jeżeli wartość miesięcznej sprzedaży przekroczy 100.000 USD, a w przypadku gdy wartość miesięcznej sprzedaży przekroczy 800.000 USD, wówczas premia finansowa wyniesie 4,4%, przy czym wartość sprzedaży netto oznacza ceny według faktury pomniejszone o potrącenia za towary zwrócone. Strony postanowiły także, że rabat (premia finansowa) będzie udzielany w momencie wystawienia stosownej faktury przez [...] na towary sprzedane [...] w wyżej wspomnianym okresie (miesięcznym), oraz że zgodnie z § 9 umowy [...] pozostaje właścicielem towarów znajdujących się w składzie konsygnacyjnym do czasu wycofania ich z tego składu.
Z treści przytoczonych postanowień umowy wynika, że rabat odniesiono do ceny zakupu leków u eksportera. Rabat ten był więc elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zakwalifikowany przez organy celne i Sąd I instancji, jako rabat importowy. Rabat ten był rozliczony w cyklu miesięcznym w wysokości 3,9 % wartości sprzedaży krajowej. Sprzedaż krajowa stanowiła wyłącznie podstawę do obliczenia kwoty rabatu, która zgodnie z aneksem do umowy podlegała odliczeniu od ceny zakupu leków od eksportera. W rozpatrywanej sprawie rabat został przyznany przez eksportera notą nr [...] z dnia 10 października 2000 r., wystawioną na kwotę 36.235,74 USD. Kwota ta została przyporządkowana przez organ celny do zgłoszeń celnych dokonanych we wrześniu 2000 r. proporcjonalnie do ogólnej wartości celnej z poszczególnych zgłoszeń. Nie jest kwestionowany przez skarżącą fakt, że suma kwot rabatu przyporządkowanych do poszczególnych zgłoszeń nie przekracza ogólnej kwoty rabatu przyznanej za dany okres rozliczeniowy. Taki sposób alokacji rabatu nie narusza postanowień umowy, w której strony w sposób jednoznaczny powiązały prawo do rabatu z ceną zakupu leków u eksportera.
Prawidłowości omawianego rozstrzygnięcia nie podważa podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w sytuacji gdy wartość transakcyjna podana w fakturze pro forma, załączonej do zgłoszenia celnego, nie mogła być przyjęta za wartość celną, organ celny mógł ustalić wartość celną na podstawie art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez odliczenie od ceny należnej kwoty przyznanego rabatu. W sprawie nie zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 24 § 1 Kodeksu celnego i podanych w tym przepisie metod ustalania wartości celnej.
Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca twierdzi, że niewłaściwe zastosowanie art. 64 Kodeksu celnego polega na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne.
NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. np. wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa o dystrybucji powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD).
Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy dystrybucyjnej.
Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru.
Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.
Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu dlatego, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego z urzędu nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.