Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 45/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2002 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Przedmiotowe zgłoszenie celne dotyczyło towaru zaklasyfikowanego przez stronę do kodu PCN 3824 90 95 0 Taryfy celnej, określonego jako mieszaniny produktów naturalnych - paliwo ekologiczne - bionafta pod nazwą [...]. Zgłoszenie zostało przyjęte, a towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Podczas dokonywania odprawy celnej organ I instancji dokonał protokolarnego poboru próbki towaru z cysterny, którą następnie poddano badaniom w
Laboratorium Celnym przy Urzędzie Celnym we Wrocławiu, w szczególności na okoliczność ustalenia procentowej zawartości oleju napędowego w badanym towarze. Laboratorium Celne we Wrocławiu w sprawozdaniu z badań podało, że "zawartość substancji ropopochodnych, określona jako dopełnienie ilości oznaczonych estrów do 100 % wynosi 72.1 ± 0.6 % masowych, wobec czego przedmiotowy towar należy zaklasyfikować do pozycji PCN 2710 00 66 1".
Mając na uwadze materiał dokumentacyjny zgromadzony w sprawie oraz wynik analizy próbki przedmiotowego towaru Naczelnik Urzędu Celnego w Kudowie Zdroju wydał w dniu 10 września 2002 r. decyzję, którą uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru uznając, iż właściwym jest zaklasyfikowanie towaru do kodu PCN 2710 19 41 1.
Rozpatrując wniesione przez stronę odwołanie Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej przyjętego kodu PCN towaru orzekając, iż w miejsce zastosowanego przez organ celny pierwszej instancji kodu towaru PCN 2710 19 41 1 winien być przyjęty kod PCN 2710 00 66 1, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy.
Rozpatrując skargę Z. G. na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że spór między stronami dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy odnośnie proporcji poszczególnych składników w przedmiotowym towarze.
Strona skarżąca podważyła wybór metody zastosowanej przez organy celne do weryfikacji stanu towaru z daty zgłoszenia celnego, a tym samym uzyskany wynik badania, utrzymując, iż zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych oleju rzepakowego wynosiła w sprowadzonej partii paliwa - jak deklarowano -ponad 30% masy. Zawartość pozostałych składników, tzn. substancji ropopochodnych była zatem mniejsza niż 70%, co wykluczałoby kwalifikację przedmiotowego paliwa do kodu 2710, a uzasadniało przyjęcie kodu 3824. Formułując na tym tle zarzuty natury proceduralnej o uchybieniu normom art. 122 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) strona skarżąca zarzuciła pominięcie udziału strony w postępowaniu, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a tym samym oparcie rozstrzygnięć na niewyjaśnionych wszechstronnie okolicznościach faktycznych.
Sąd uznał powyższe zarzuty strony skarżącej za bezzasadne. Skarżący Z. G. osobiście zapoznał się z wynikami badań laboratoryjnych, co potwierdził swym podpisem, zobowiązując się jednocześnie do dostarczenia dokumentów w sprawie. Kserokopię tej opinii wydano także w dniu 18 września 2002 r. pełnomocnikowi strony skarżącej.
W obu instancjach organy celne przed wydaniem decyzji doręczyły pełnomocnikom strony skarżącej postanowienia podjęte w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o wyznaczeniu im trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z informacją o udostępnieniu akt sprawy celem zapoznania się z nimi. Sąd podkreślił, że rezygnując dobrowolnie ze swych uprawnień procesowych strona nie może skutecznie wywodzić naruszenia norm postępowania w tymże zakresie.
Na wniosek dowodowy strony organ odwoławczy zwrócił się również do Laboratorium Celnego o ponowne wydanie opinii. Na tle jasnego i wyczerpującego stanowiska Laboratorium Celnego, w pełni odnoszącego się do przedłożonych przez stronę skarżącą w toku postępowania dowodów – w ocenie Sądu - nie zachodziła już potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii niezależnego biegłego.
Sąd stwierdził, że ustalenie rzeczywistego składu importowanego towaru (tj. sprowadzonej partii paliwa zgłoszonej do odprawy celnej w dniu 13 czerwca 2001 r.) było możliwe jedynie za pomocą badań laboratoryjnych pobranej próbki, a nie pośrednio, jak wnioskowała w piśmie odwoławczym strona skarżąca, poprzez porównanie przez niezależnego biegłego ekspertyzy Laboratorium Celnego z przedłożoną przez stronę skarżącą dokumentacją czeską, tym bardziej, iż - jak dowiodły organy celne - nie odnosiła się ona do tej konkretnej partii towaru. Sąd podkreślił, że skarżący nie złożył wniosku dowodowego o ponowne zbadanie (analizę) pobranej próbki według innej metody ani nie przedstawił żadnego przeciwdowodu w postaci chemicznej analizy dokonanej przez producenta lub Czeski Uniwersytet Rolniczy w Pradze odnośnie partii towaru, sprowadzonej w dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego. Wyniki uzyskane na skutek zastosowanej przez laboratorium metody badania nie różniły się od parametrów deklarowanych przez importera.
W ocenie Sądu organy celne dokonały wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie koniecznym do załatwienia sprawy bez naruszenia reguł postępowania.
W skardze kasacyjnej Z. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),dalej p.p.s.a. –
- 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2
Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie sądowoadministracyjnej kontroli zachowania organów celnych, w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (laboratorium celnego), który to dowód został przeprowadzony z rażącym naruszeniem art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie była zawiadomiona o terminie wykonania opinii, jak i pozbawiono ją prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu i zadawania biegłym pytań oraz składania wyjaśnień, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalenia dokonane przez laboratorium celne w sposób niezgodny z prawem posłużyły za podstawę rozstrzygnięcia;
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu ustalenia przez Sąd I instancji, że Laboratorium Celne we Wrocławiu ma stosowną certyfikację do prowadzenia badań tylko na podstawie oświadczenia pełnomocnika strony przeciwnej bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, pomimo że skarżący zakwestionował istnienie uprawnień laboratorium do prowadzenia takich badań i w rzeczywistości w dniu wykonywania badań uprawnień nie miało, a ich wyniki nie mogły stanowić dowodu w sprawie.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie został powiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłych i w konsekwencji nie uczestniczył w badaniu, został jedynie zapoznany z jego wynikami. Wobec powyższego zażądał weryfikacji wyników badania, względnie przeprowadzenia dowodu z opinii innych niezależnych biegłych. Dyrektor Izby Celnej w trakcie postępowania odwoławczego przeprowadził dowód uzupełniający z opinii laboratorium, lecz również bez udziału stron. Zdaniem skarżącego, w opisany sposób pozbawiono go możliwości zgłaszania zastrzeżeń do poczynionych ustaleń faktycznych, wadliwości stosowanej metody, jak i innych kwestii istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz określania rzeczywistego stanu towaru w chwili wprowadzenia na polski obszar celny. W ocenie skarżącej strony niewystarczające w tym zakresie było powiadomienie jej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy.
W skardze kasacyjnej podniesiono również, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii niezależnego biegłego, o co wnosiła strona skarżąca, a tym samym nie dokonały rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie sądowoadministracyjnej kontroli zachowania organów celnych w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (laboratorium celnego) z rażącym naruszeniem art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który strona umotywowała tym, że nie była powiadomiona o terminie wykonania opinii, została pozbawiona prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu i zadawania biegłym pytań oraz składania wyjaśnień - jest niezasadny.
Sąd ustosunkował się do przedstawionej wyżej kwestii, przeprowadził kontrolę prawidłowości trybu postępowania organu celnego w zakresie ustalenia tożsamości towaru na podstawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Sąd wskazał w oparciu o zgromadzony materiał dokumentacyjny w sprawie, że organ zawiadamiał stronę o postępowaniu dowodowym z oględzin oraz możliwości i terminach wniesienia zastrzeżeń, a tym samym nie naruszył art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przyjmując nawet subiektywną ocenę tego zarzutu, skarżący nie usiłuje nawet wykazać jaki ewentualny wpływ na wynik sprawy miałaby jego obecność podczas analizy chemicznej pobranej próbki.
Bezzasadny jest zarzut skarżącego, że Laboratorium Celne we Wrocławiu nie miało uprawnień do prowadzenia badań. Zarzut ten okazał się dowolny, zaś strona nie wskazała, na jakiej podstawie kwestionuje uprawnienia laboratorium. W tym miejscu wyjaśnić należy, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy, zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na wagę podniesionego zarzutu, wyjątkowo, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., w ramach postępowania uzupełniającego dopuścił dowód z dokumentów.
W świetle uzupełnionych dowodów stwierdzić należy, że obowiązek tworzenie laboratoriów celnych wynikał z działań dostosowawczych, jakie administracje celne krajów aspirujących do członkostwa w Unii Europejskiej powinny podjąć w celu osiągnięcia zdolności do stosowania wspólnotowej polityki gospodarczej. Podstawą tych działań był opracowany w 1997 r. przez Dyrekcję Generalna DG XXI Komisji Europejskiej Unii Europejskiej dokument "Europa Centralna Strategia Przedakcesyjna dla cła i podatków".
Laboratorium Celne we Wrocławiu zostało utworzone i rozpoczęło funkcjonowanie w 1999 r. jako pierwsze laboratorium regionalne. Laboratorium funkcjonowało od 1999 do 2002 r. w oparciu o zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Celnego z dnia 31 sierpnia 1999 r. i z dnia 22 marca 2001 r. w sprawie nadania statutu urzędom celnym oraz zarządzenie Ministra Finansów nr 8 z dnia 25 kwietnia 2002 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym. Z regulaminu organizacyjnego Izby Celnej opracowanego na podstawie zarządzenia Nr 8 Ministra Finansów dnia 25 kwietnia 2002 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom(Dz.Urz.z 2002 r. Nr 6, poz.29) wynika nadto, że laboratoria celne były i są laboratoriami własnej służby i są narzędziem wykonywanej przez organ celny kontroli, w celu zwiększenia jej efektywności i skuteczności. Pierwotny ogólny zakres badawczy Laboratorium Celnego we Wrocławiu został określony przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z dnia 22 czerwca 1998 r. i obejmował m. in. przeprowadzanie badań i analiz identyfikacyjnych wyrobów przemysłu petrochemicznego, w szczególności paliw płynnych, olejów i innych substancji ropopochodnych.
Jakość wykonywanych badań prowadzonych przez laboratorium została pozytywnie potwierdzona przez akredytację Polskiego Centrum Akredytacji nr AB 577 z 8 lutego 2005 r., przy czym – w świetle powyżej powołanych aktów normatywnych oraz z przedłożonych dokumentów wynika, że akredytacja była i jest w przypadku laboratorium działających przy organach celnych procesem dobrowolnym i stanowi element potwierdzającym dotychczasową jakość wykonywanych badań. Należy podzielić pogląd organu przedstawiony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że laboratorium nie jest też instytucją biegłego w rozumieniu przepisów regulujących postępowanie dowodowe.
W powyżej opisanym stanie faktycznym i prawnym, Skarżący w skardze kasacyjnej usiłuje zatem polemizować z prawidłowymi wynikami analizy chemicznej Laboratorium Celnego we Wrocławiu w kontekście treści pisma Laboratorium Czeskiego Uniwersytetu Rolniczego w Pradze, które nie wyklucza prawidłowości badań przeprowadzonych w polskim laboratorium.
Podkreślić trzeba, ze WSA we Wrocławiu wnikliwie ocenił pod tym względem materiał dowodowy i zasadnie stwierdził, że nie zachodziła potrzeba powoływania biegłego, bowiem brak było uzasadnionych podstaw do weryfikowania analizy próbki pobranej bezpośrednio z cysterny towaru znajdującej się na terenie organu celnego, a tym bardziej, ze w istocie dotyczy to ustalenia rzeczywistego składu importowanego towaru (sprowadzonej partii paliwa zgłoszonej do odprawy celnej w dniu 13 czerwca 2001), zaś takiego wniosku skarżący w postępowaniu administracyjnym nie zgłosił.
Sąd trafnie wyjaśnił, ze ustalenie rzeczywistego składu paliwa zgłoszonego do odprawy celnej byłoby możliwe jedynie poprzez zbadanie pobranej próbki, a nie - jak twierdzi strona skarżąca - przez porównanie wyników badań przeprowadzonych przez laboratorium czeskie, które nie są zresztą możliwe do zweryfikowania, czy dotyczą próbek tego konkretnego, zgłoszonego w niniejszej sprawie towaru..
W omawianym zakresie ocena Sądu jest niewadliwa zważywszy, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy w postępowaniu sądowoadministracyjnym wskazano na to, iż nie zachodziły istotne różnice pomiędzy wynikami otrzymanymi w przypadku zastosowanej przez Laboratorium Celne we Wrocławiu metody badania próbek a parametrami deklarowanymi przez importera. Skarżący zaś nie przedłożył żadnego przeciwdowodu w postaci chemicznej analizy dokonanej tej konkretnej partii towaru, sprowadzonej w dniu zgłoszenia celnego, pominąwszy ten aspekt sprawy, iż ponowna weryfikacja towaru praktycznie byłaby niemożliwa – na co zasadnie zwraca uwagę Sąd w uzasadnieniu wyroku.
W opisanym stanie faktycznym i zebrany materiał dowodowy Sąd zasadnie stwierdził, że skoro skarżący nie wykazał organom w postępowaniu administracyjnym, iż wyniki analizy sprowadzonego towaru były niezgodne z rzeczywistością, nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii niezależnego biegłego. Warto podkreślić – na co zwraca się uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - ze z art. 85 par. 1 Kodeksu celnego wynika, iż należności celne przywozowe są wymagane wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i wg stawek w tym dniu obowiązujących. Chodzi bowiem o stan towaru faktycznie istniejący, a nie deklarowany przez producenta zwłaszcza, ze dotyczy to paliwa płynnego, określonego w zgłoszeniu celnym jako mieszanina produktów naturalnych.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
MR