Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt. III SA/Gl 818/17, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] lipca 2017 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z [...] września 2011 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w wysokości 439.628 zł i umorzył postępowanie w sprawie.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że w sprawie bezsporne jest, że skarżąca złożyła za listopad 2006 r. deklarację AKC-3 wraz z informacją AKC-3/H, wykazując do opodatkowania 21.981.383 kWh energii elektrycznej i deklarując podatek akcyzowy w kwocie 439.628 zł. Jednocześnie spółka oświadczyła, że dla celów produkcji energii elektrycznej i ciepła, a także podtrzymania procesów produkcji, zużyła 3.662.545 kWh energii, która korzysta ze zwolnienia od podatku. Spółka 27 grudnia 2006 r. dokonała zapłaty podatku akcyzowego za ten okres w zadeklarowanej kwocie.
Sąd wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: O.p.). zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie Sądu zobowiązanie za listopad 2006 r. uległo przedawnieniu. Pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał z końcem 2011 r. Decyzja organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wydana została [...] września 2011 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.
Z kolei decyzja ostateczna uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji i umarzająca postępowanie, wydana została [...] lipca 2017 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone 27 grudnia 2006 r. i nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia.
Zatem w ocenie Sądu w tym stanie rzeczy rozstrzygnięcie organu II instancji o umorzeniu postępowania, które stało się bezprzedmiotowe, było prawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie podatkowe z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Sąd, nie będąc związany granicami skargi, stwierdził, że nie było możliwe wydanie ostatecznej decyzji merytorycznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r., bowiem postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu.
Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, a także rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego. Spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezajęcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku żadnego stanowiska co do części zarzutów skargi oraz poprzez niewyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia;
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i akceptację nieustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe;
naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 3 i art. 79 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe, mimo, że wszczęte zostało w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracją podatkową w której skorygował on całość samoobliczenia podatku.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu.
Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżając wyrok Sądu I instancji podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się do części zarzutów skargi; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez brak ustalenia stanu faktycznego sprawy i akceptację braku ustalenia stanu faktycznego przez organ, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 3 i art. 79 § 2 O.p. przez uznanie, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe, mimo że zostało wszczęte w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja uchylająca decyzję organu I instancji z [...] września 2011 r. i umarzająca postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za listopada 2006 r. zostało zapłacone przez stronę 27 grudnia 2006 r. Następnie, w związku ze złożeniem przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, organ I instancji wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy wydał w lipcu 2017 r. decyzję, w której stwierdził, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Organ wskazał, że nominalny termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął z końcem 2011 r., natomiast w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że po tym czasie organ nie może prowadzić postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi więc obligatoryjną przesłankę umorzenia postępowania podatkowego. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jeżeli więc wystąpi z tego tytułu bezprzedmiotowość, organ musi umorzyć postępowanie podatkowe. Przy czym nie ma znaczenia to, czy do przedawnienia zobowiązania podatkowego dojdzie przed organem I instancji, czy też organem II instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Izby Finansowej z 29 września 2014 r. w sprawie II FPS 4/13 orzekł, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)."
Z powyższych względów poddana kontroli Sądu I instancji decyzja nie narusza prawa. W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., był zobowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.
Należy bowiem przyjąć, że skoro ustawodawca podatkowy uznał przedawnienie zobowiązania podatkowego jako jedną z przesłanek instytucji umorzenia postępowania, to jednocześnie uznał za zgodną z prawem sytuację, w której następuje powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania wymiarowego, co w dalszej kolejności oznacza, że zadeklarowany i zapłacony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy odpowiada on w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.).
Dla rozpoznania tej sprawy nie ma też znaczenia fakt złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, ponieważ postępowanie wymiarowe i postępowanie o stwierdzenie nadpłaty są postępowaniami odrębnymi. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/13 orzekł, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy." Stąd też umorzenie postępowania wymiarowego nie musi automatycznie oznaczać bezprzedmiotowości czy bezzasadności postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku.
W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został wypracowany pogląd, zgodnie z którym producent energii elektrycznej może dochodzić zwrotu nienależnie zapłaconej akcyzy (w związku z brakiem wdrożenia postanowień dyrektywy energetycznej) bezpośrednio w trybie stwierdzenia nadpłaty podatku.
Odnosząc się natomiast do argumentacji wskazującej na brak dokonania ustaleń, co do faktów mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności na jego możliwość przerwania i zawieszenia, należy wskazać, że podnoszona okoliczność (ogłoszenie upadłości) nie mogła przynieść oczekiwanego przez stronę rezultatu.
Zgodnie z art. 70 § 3 O.p., w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r., "Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego."
Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis ten uległ zmianie i obecnie brzmi: "Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego."
Dodano też § 3a w brzmieniu: "Jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego."
Niemniej jednak należy zauważyć, że stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), wprowadzającej wskazane wcześniej zmiany, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. mają co do zasady zastosowanie przepisy ustawy w nowym brzmieniu, z tym jednak zastrzeżeniem, że w odniesieniu do przypadku, o którym mowa w art. 70 § 3a O.p., do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed 1 stycznia 2016 r.
W stanie sprawy przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r., którego termin płatności przypadał na grudzień 2006 r. a więc później niż nastąpiło ogłoszenie upadłości E. (8 czerwca 2006 r.). Oznacza to, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie było możliwości zastosowania powołanych wcześniej przepisów w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., to nie można też przyjąć, że mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r. na skutek ogłoszonej w czerwcu 2006 r. upadłości spółki.
W konsekwencji wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu II instancji z [...] lutego 2012 r. nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zatem organ, a następnie Sąd I instancji, wprawdzie w sposób lakoniczny, ale zgodny ze stanem sprawy, trafnie oceniły, że nie doszło do przerwania ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Podsumowując, za niezasadne należało uznać podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty. Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, do czego obliguje art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).