Uzasadnienie
Wyrokiem z 20 września 2005 r., sygn. akt III SA/Gl 459/04 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Sp. z o.o., z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 22 marca 2004 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru.
Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] - spółki z o.o. w Krakowie według dokumentu SAD z 23 stycznia 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu leki o nazwach [...]. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą załączoną do zgłoszenia celnego, wystawioną przez sprzedającego - [...] z siedzibą we Włoszech.
Decyzją z 9 grudnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Tychach uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upust udzielony jej przez eksportera towaru.
Organ podał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, a następnie inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie ujawniono umowę zawartą 14 grudnia 1998 r. z [...]., która w pkt 6 stanowiła, iż w drodze odrębnego aktu strony ustalą wysokość upustu, który dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości już dokonanych zakupów. W trakcie kontroli ujawniono także noty kredytowe: nr 1/85 z 31 maja 2001 r., nr 1/182 z 23 października 2001 r. i nr 1/12 z 25 stycznia 2002 r., z których wynikał fakt udzielenia importerowi upustu w wysokości 27,8 % w odniesieniu do importowanych preparatów. Uwzględniając wysokość upustu, organ celny I instancji obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę.
Decyzją z 22 marca 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach oddalając skargę Spółki podał, iż nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy, na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne uznał ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia stronie skarżącej upustów na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy, nastąpiło już w umowie z 14 grudnia 1998 r., w której w punkcie 6 zamieszczono zapis, zgodnie z którym [...] - Sp. z o.o., w odniesieniu do ogólnej wartości zakupów dokonanych w ciągu roku, po oszacowaniu potrzeb finansowych, jakie na zakończenie roku obrotowego wystąpią po stronie nabywcy, biorąc pod uwagę zainteresowanie sprzedającego ciągłością realizacji porozumienia, z uwzględnieniem oraz w granicach cen rynkowych obowiązujących na gotowe produkty, odpowiadającym cenom dostaw dokonanych na rzecz innych przedsiębiorstw sprzedającego, ustalą w terminie do 30 stycznia następnego roku, w drodze odrębnego aktu, wysokość upustu, która dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych.
Pkt 6.2 stanowi z kolei, że za uprzednią zgodą sprzedającego i w odniesieniu do prowizorycznych wyliczeń nabywca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o wystawienie tytułem zaliczki na upust noty kredytowej, do rozliczenia w chwili końcowego ustalenia kwoty upustu. Przyznanie upustu ze strony sprzedającego musi nastąpić w ciągu 90 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, poprzez wystawienie noty kredytowej. Sąd wskazał także, że zgodnie z pkt 5 umowy zasady płatności były uzgadniane każdorazowo przez strony, zaś płatność za dostarczone produkty musiała być dokonana po wystawieniu faktury przez sprzedającego, w terminie nie przekraczającym 90 dni od daty dostawy.
Sąd I instancji nie podzielił twierdzenia strony skarżącej, że upusty przyznawane w oparciu o postanowienia umowy pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu I instancji cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upusty, których przyznanie zostało zagwarantowane umową przed zgłoszeniem towaru, a wysokość została faktycznie określona już po dokonaniu zgłoszenia i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar (płatności te zawsze były pomniejszane o przyznane Spółce upusty zaliczkowymi notami kredytowymi). Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o faktycznie przyznane stronie skarżącej upusty. Była to więc cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą.
Zdaniem Sądu I instancji powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystaje do stanu sprawy, gdyż przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej, ani faktycznie zapłaconej.
Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy celne art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towaru zostały uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego.
W ocenie Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że przepis ten jest zgodny z przepisami prawa Unii Europejskiej jak też zarzut naruszenia komentarza 9.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej z Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Przepis art. 21 Kodeksu celnego wzorowany jest właśnie na prawie unijnym i brzmi podobnie jak art. 15 ust. 1 a Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez Polskę w dniu 1 lipca 1995 r. (Dz. U. Nr 98, poz. 483) a wskazany Komentarz odnosi się do postępowania w sprawie kosztów czynności mających miejsce w kraju importu.
Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy celne prawodawstwa unijnego, w szczególności praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych, w tym odnoszącej się do upustów.
Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej spółki dotyczącej wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, które to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] - Sp. z o.o. w Krakowie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
Jako podstawy kasacyjne wskazano:
- a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż treść art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie zawsze (tj. nie w każdej sprawie) ma związek z art. 23 Kodeksu celnego co oznacza, iż nie zawsze wykładnia art. 23 § 1 Kodeksu celnego musi być dokonywana z uwzględnieniem postanowień art. 23 § 9 Kodeksu celnego,
- b) naruszenie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu skargi dotyczącego błędnego określenia wartości celnej towaru w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, który przyjął, iż udzielony skarżącej przez jej kontrahenta zagranicznego upust wyniósł 27,8% w odniesieniu do objętych zgłoszeniem celnym towarów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał podniesionego w skardze zarzutu błędnego wyliczenia przez organy celne wartości celnej towaru. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie tego zarzutu wiązałoby się z odmiennym niż to wynikało z decyzji organów celnych obu instancji określeniem wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym.
Strona zarzuciła ponadto, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Zdaniem strony, skoro art. 23 § 9 Kodeksu celnego wyjaśnia pojęcia "ceny faktycznie zapłaconej" i "ceny należnej", to w każdym przypadku musi być uwzględniany przy interpretacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego, do którego się odnosi. Przepis ten wskazuje, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest kwota płatności, której uiszczenie warunkuje dojście transakcji sprzedaży do skutku. W rozpatrywanej sprawie taka wykładnia powołanego przepisu ma znaczenie, bowiem płatnością, która warunkowała dojście umowy sprzedaży towaru objętego zgłoszeniem celnym z 23 stycznia 2001 r. do skutku, była kwota wymieniona w fakturze sprzedaży. Warunkiem sprzedaży nie było uiszczenie przez skarżącą kwoty wynikającej z faktury pomniejszonej o udzielony później rabat, ale kwoty wynikającej z faktury. Ewentualne udzielenie rabatu oraz jego wysokość były uzależnione wyłącznie od woli kontrahenta zagranicznego. Zdaniem strony, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego dla oceny prawnej przedmiotowego zgłoszenia celnego fakt udzielenia rabatu nie ma większego znaczenia.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Stanął na stanowisku, że nie można oderwać rabatu od ceny towaru ani przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. Takie rozumienie funkcji rabatu znajduje, zdaniem organu, potwierdzenie w regulacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w którym przewidziano, że wartością celną jest wartość transakcyjna rozumiana nie tylko jako cena zapłacona, ale także jako cena należna również w przyszłości, a argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 tego przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą.
W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
Skarżąca Spółka, wskazując na uchybienie przepisom postępowania zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie rozpoznał zarzutu skargi dotyczącego błędnego określenia wartości celnej towaru w decyzji organu celnego II instancji, który przyjął, że dla leków importowanych w 2001 r. kontrahent zagraniczny udzielił skarżącej upustu w wysokości 27,8%.
W myśl powołanego w podstawie tego zarzutu art. 134 § 1 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynikająca z tego przepisu zasada niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w sprawie.
W wydanym w sprawie wyroku, Sąd I instancji odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego wysokości upustu udzielonego przez sprzedającego uznając, że upust ten został zagwarantowany umową z dnia 14 grudnia 1998 r., przed zgłoszeniem towaru, a jego wysokość została faktycznie określona już po dokonaniu zgłoszenia notą kredytową, wystawioną na podstawie pkt 6.1 tej umowy. W treści tego postanowienia umowy strony ustaliły, że wysokość upustu zostanie określona w drodze odrębnego aktu i dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych, co nie wykluczało uzyskania przez kupującego zaliczek na upust rozliczonych w chwili końcowego ustalenia kwoty upustu. Zgodnie zatem z wolą stron wysokość upustu miała być określona przez sprzedającego w odrębnym akcie. Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że łączna suma określonych w notach upustów pomniejszała cenę faktycznie zapłaconą na podstawie faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego.
W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd I instancji wprawdzie nie odniósł się wprost do zarzutu skarżącej, że udzielony przez sprzedającego upust wyliczony ze wszystkich not kredytowych wynosił 27,8 %, w stosunku do importowanych w ciągu roku leków, jednakże uchybienie to nie może być kwalifikowane jako naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., lecz ewentualnie jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Tego ostatniego przepisu skarżąca nie powołała jednak w podstawie skargi kasacyjnej, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie mógł wziąć tego przepisu pod rozwagę przy rozpoznawaniu sprawy.
W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała, że niewystarczające ustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutu kwestionującego wysokość przyznanego upustu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwala na uznanie, że powołany na uzasadnienie tego zarzutu przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. został naruszony i że stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną.
Nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. W wydanym wyroku Sąd I instancji stwierdził, że "powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystoi do stanu niniejszej sprawy". Zdaniem strony art. 23 § 9 musi być również uwzględniony przy interpretacji art. 23 § 1. Przepis art. 23 § 9 wskazuje, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest kwota, która warunkuje dojście transakcji do skutku. Sąd I instancji biorąc pod uwagę pojęcie wartości celnej zawarte w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego uznał, że cena wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upust, którego przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar, ponieważ płatność została pomniejszona o ten upust.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, że w niniejszej sprawie wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktur handlowych, pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust i była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru i faktycznie zapłacona.
Należy także wskazać, że z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że nie chodzi tu o błędną wykładnię przepisów ani błędne ich zastosowanie, lecz przy pomocy zarzutu materialnoprawnego strona kształtowała ocenę stanu faktycznego (jakie kwoty składają się na wartość celną). Tak skonstruowany zarzut nie jest prawnie skuteczny.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
- s. Małgorzata Korycińska s. Urszula Raczkiewicz s. Maria Myślińska