Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 587/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że Spółka wnioskiem z 27 stycznia 2014 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.988 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego Nissan Qashqai.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z [...] maja 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego.
Orzekając na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że skarżąca nie spełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Wbrew twierdzeniu Strony, pojazd przed dokonaniem przemieszczenia posiadał status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaną dostawą. Organ podkreśla zatem, że w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochód był zarejestrowany na terytorium kraju. Rejestracja ta nie miała charakteru rejestracji czasowej wydanej w celu wywozu poza granice kraju (art. 74 ust 2 pkt 2 lit. a/ ustawy Prawo o ruchu drogowym), lecz charakter rejestracji stałej (art. 72 i art. 73 ust 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym).
Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Warszawie wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: u.p.a.) są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Wszystkie ww. przesłanki winny zostać spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego.
Z analizy dokumentów zalegających w aktach sprawy wynika, że skarżąca nie spełniła warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju). Sąd I instancji podkreślił, że organy prawidłowo ustaliły na podstawie centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.), że sporny pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed jego dostawą wewnątrzwspólnotową. Samochód został zarejestrowany w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. Dlatego też prawidłowo odmówiono zwrotu podatku akcyzowego.
Sąd I instancji podkreślił, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Nadto z treści danych CEPiK wynika, że pojazd miał zwyczajne tablice samochodowe, a więc takie, o jakich jest mowa w § 16 pkt 1 powyższego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych, o jakich jest mowa w § 16 pkt 4.
Sąd stwierdził, że rejestracji pojazdu dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem rejestracji czasowej pojazdów, która miała miejsce w sprawie, nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a/ Prawa o ruchu drogowym). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.
W konsekwencji Sąd uznał, że przedmiotowe auto zostało zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu, to należy uznać, że ten pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju, co potwierdzają dokumenty w sprawie, w tym dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy.
Sąd nie podzielił również zarzutów strony związanych z wydaniem decyzji o umorzeniu na wniosek strony postępowania w sprawie rejestracji pojazdu po jego sprzedaży. W związku z tym Sąd podzielił stanowisko organu, że niezrozumiałe jest działanie skarżącej, która w pierwszej kolejności składa wniosek o rejestrację pojazdu, wiedząc, że samochód, który rejestruje, przemieści na terytorium państwa członkowskiego i złoży wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy, skoro ustawodawca jako jeden z warunków zwrotu podatku wskazał brak rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Odnosząc się do decyzji o umorzeniu postępowania o rejestrację Sąd stwierdził, że nie zawierała ona w swej treści uchylenia decyzji o rejestracji czasowej, a jedynie odnosiła się do uchylenia elementów materialno-technicznych składających się na tę rejestrację.
W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r. Nr L 9, poz. 12 ze zm. - dalej: "dyrektywa", "nowa dyrektywa horyzontalna") oraz w świetle motywu 10 dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, która to interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego;
- 2) przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 i art. 134. 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę sądową polegającą na orzeczeniu w oparciu o błędne przekonanie Sądu, nieznajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy, że w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu Prezydent m.st. Warszawy wydał decyzję o umorzeniu postępowania rejestracyjnego, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się decyzja o odmowie zarejestrowania pojazdu, z której ponadto wynika okoliczność zbycia przedmiotowego pojazdu przed złożeniem wniosku o jego rejestrację, że co może mieć istotny wpływa na treść rozstrzygnięcia, bowiem wywody i twierdzenia Sądu odnoszą się do zupełnie innej decyzji i pomijają okoliczność istotną w niniejszym postępowaniu, jaką jest zbycie pojazdu przez złożeniem wniosku o jego rejestrację.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 i 183 § 1 p.p.s.a. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Mając na uwadze przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że nieusprawiedliwione jest wskazanie w konstrukcji zarzutu I na naruszenie dyrektywy Rady nr 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, gdyż nie ma ona zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej dyrektywy ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":
- a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
- b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
- c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.
Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie niniejsza dyrektywa. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji.
Według strony skarżącej kasacyjnej w sprawie nie dokonano właściwej interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a. i użytych w nim zwrotów.
Wobec powyższego należy wskazać, że przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" zawarta w powyższym przepisie odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju (por. np. wyroki NSA: z 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1994/07; z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; z 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 895/15).
Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust 1 cyt. ustawy).
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, należy zaakceptować pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym mowa w regulacji powyższego przepisu, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normowania wymienionym przepisem ustawy podatkowej wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10).
Zatem stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób niż to uczynił (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13).
W rozpoznawanej sprawie nie ulega żadnej wątpliwości, że pojazd był zarejestrowany czasowo na wniosek firmy P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia 27.02.2013 r. i niezaprzeczalny jest fakt, że w dniu 22.08.2013 r. Prezydent m.st. Warszawy rozpatrując wniosek strony skarżącej z dnia 29.07.2013 r. odmówił zarejestrowania pojazdu marki Nissan J10 z tego powodu, że samochód został sprzedany, o czym świadczy faktura z 27.02.2013 r.
Argumentując zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt II skargi kasacyjnej strona skarżąca twierdzi, że wobec zbieżności daty zbycia pojazdu z datą wniosku o rejestrację czasową (27.02.2013 r.), wniosek o rejestrację czasową był skutkiem pomyłki, gdyż został złożony już po zbyciu pojazdu. Stanowiska tego jednak nie można uwzględnić, gdyż gdyby przyjąć, że omyłkowo złożony został wniosek o rejestrację czasową, to nie złożono by wniosku o rejestrację w dniu 22.08.2013 r.
Należy przyznać rację stronie skarżącej co do tego, że Sąd I instancji odwołuje się do decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji pojazdu, gdy tymczasem została wydana decyzja odmawiająca rejestracji. Ten błąd Sądu I instancji nie ma jednak znaczenia w sprawie, gdyż w istocie przyczyną odmowy zwrotu podatku akcyzowego był fakt rejestracji czasowej, która w niniejszej sprawie nie może być kwestionowana.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.