Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z 4 sierpnia 2017 r., III SA/Po 161/17 oddalił skargę P. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za czerwiec 2011 r.
WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2016 r. – na podstawie art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: op), art. 37h i art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.; dalej: ustawa o autostradach) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] listopada 2016 r. o określeniu skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej za czerwiec 2011 r. w wysokości 5.193 zł.
Powyższe wynikało z tego, że Dyrektor IC decyzją z [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] listopada 2015 r. o określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym m.in. za czerwiec 2011 r. z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Wynika to z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach stanowiących, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Wprowadzenie na rynek krajowy oznacza czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego (art. 37j) i powstaje z dniem, w którym podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego (art. 37k). Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw, od której podmiot ma zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1).
Wobec tego określono wysokość opłaty paliwowej za czerwiec 2011 r. w oparciu o decyzję Dyrektora IC z [...] sierpnia 2016 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.
Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC z 19 grudnia 2016 r.
W motywach wyroku WSA wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Z tego powodu bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 op) przez nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i błędną oceną dowodów, skutkujące nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi, że skarżący w czerwcu 2011 r. wprowadzał do obrotu handlowego olej napędowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy zasadnie więc odwołały się do ustaleń będących podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, wiążących w sprawie w przedmiocie opłaty paliwowej.
W związku z tym WSA stwierdził, że organy słusznie stwierdziły brak podstaw do przeprowadzania dowodów, mających na celu wykazanie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, gdyż uprzednio przeprowadzono je w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym skarżący uczestniczył i mógł zgłaszać zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych. Jego wyniki są wiążące dla organów w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej.
W rezultacie, w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora IC z [...] sierpnia 2016 r.
WSA uznał, że organy prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu jej wysokość za czerwiec 2011 r. i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy podatek akcyzowy zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym w sprawie nie naruszono art. 8 ust. 1-5, art. 13 i art. 16 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: upa), dotyczących odpowiednio przedmiotu opodatkowania akcyzą, podatnika podatku akcyzowego i obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.
WSA wskazał, że chociaż powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest uzależnione od powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, to w postępowaniu sądowym ze skargi na decyzję w przedmiocie opłaty paliwowej nie ma możliwości badania legalności decyzji w podatku akcyzowym. Sąd rozstrzyga bowiem w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 ppsa). Nie ma zatem również możliwości kontroli, czy zobowiązanie w podatku akcyzowym przedawniło się.
Jeżeli zaś chodzi o zarzut przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej, WSA wyjaśnił, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych jest obowiązany składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty (art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 op). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić (art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach). Koresponduje z tym art. 70 § 1 op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 op). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 op, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 op). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił podatku lub nie złożył deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 op).
Wobec powyższego WSA wskazał, że opłata paliwowa za czerwiec 2011 r. powinna była zostać wpłacona do 25 lipca 2011 r. Obowiązek jej zapłaty przedawnił się z końcem 2016 r. Zaskarżoną decyzję doręczono skarżącemu [...] grudnia 2016 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Organ może, przed upływem terminu przedawnienia, orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt FPS 8/03). W związku z tym nie naruszono art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 op.
Z uwagi na powyższe, WSA na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.
Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa – zarzucił naruszenie:
- 1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz brak szczegółowego rozważenia tych przepisów w uzasadnieniu wyroku, co uniemożliwia skarżącemu weryfikację prawidłowości oceny prawnej sprawy dokonanej przez WSA, co dotyczy art. 8 ust. 1-5, art. 13 oraz art. 16 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 54 upa oraz art. 37h, art. 37j, art. 37k i art. 37l ustawy o autostradach;
- 2. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa w zw. z art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji RP.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie opłaty paliwowej:
- – przyjęcie przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy przedstawionego w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IC i wskazanie, że został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem wszystkich reguł wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy WSA powinien uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organy obu instancji przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 op, błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- – uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op, poprzez błędne ustalenie, iż sprzedający nie był posiadaczem oleju napędowego, który dostarczony został stronie, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne przyjęcie, iż strona jest jedynym zidentyfikowanym podmiotem, który posiadał olej napędowy;
- – uznanie, że skarżący w niedostateczny sposób dokonał sprawdzenia kontrahenta, mimo że przedłożył atest na nabyte paliwo i zaświadczenia z Urzędu Skarbowego, że kontrahent był czynnym podatnikiem podatku VAT i posiadał koncesję na handel paliwem wydaną przez URE.
W efekcie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie, kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) – w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Zgodnie z 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 ppsa).
W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć istotny wpływ na przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, a w konsekwencji wpływać na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił WSA, w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 op, polegające na braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i błędnym ustaleniu stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że w świetle przepisów ustawy o autostradach, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Zatem rozstrzygając o wielkości opłaty paliwowej trzeba do końca wyjaśnić zasadność i prawdziwość zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżący jednocześnie wskazał, że ostateczna decyzja w sprawie podatku akcyzowego za 2011 r. została zaskarżona do WSA w Poznaniu, który wyrokiem z 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1100/16 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. Niemniej jednak autor skargi kasacyjnej zarzucił, że WSA, oddalając skargę na ww. decyzję zaaprobował wadliwe ustalenia organów administracji co do przebiegu zdarzeń w niniejszej sprawie, jak również nie odniósł się do prawomocnego orzeczenia w sprawie III SA/Po 643/11, w którym stwierdzono, że w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 upa organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych powinny przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.
W sytuacji, gdy w toku takiej procedury organy podatkowe ustalą, że akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz tych wyrobów, to akcyza winna zostać nałożona na ten właśnie podmiot.
Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że są one całkowicie chybione. Zarzuty te koncentrują się na kwestionowaniu: przyjętego przez WSA stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w sprawie zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za 2011 r., kompletności materiału dowodowego oraz prawidłowości dokonanej oceny prawnej.
W rozpoznawanej sprawie najistotniejszą kwestię stanowi zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, którym okazało się paliwo niewiadomego pochodzenia. W postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie własnych ustaleń, lecz odwołują się do tych, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Taki tryb postępowania wynika z norm prawa materialnego, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, które wskazują, że stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bezpośrednio "przekłada się" na stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.
Tym samym brak jest podstaw do powtarzania ustaleń z postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, co prowadziłoby do pozbawionej podstawy prawnej oceny poszczególnych dowodów i okoliczności, w tym weryfikowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego. Skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W tym postępowaniu mógł zgłaszać zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego skorzystał. Wyczerpał bowiem administracyjny tok instancji w odniesieniu do decyzji wymiarowych. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] sierpnia 2016 r., w wyniku złożenia skargi, podlegała kontroli sądowej. WSA wyrokiem z 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1100/16 oddalił skargę. Z urzędu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo, że wyrokiem tutejszego sądu z 17 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 918/17 skarga kasacyjna od ww. wyroku WSA została oddalona.
Tak więc postępowanie wszczęte w związku ze stwierdzeniem posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym, zostało ostatecznie zakończone, a jego wynik stał się wiążący w zakresie ustalenia opłaty paliwowej.
Jak wskazano wyżej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Dlatego bezzasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej za czerwiec 2011 r.
Nieskuteczność zarzutów postawionych w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 ppsa, uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Tak jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 918/17, oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA z 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1100/16 w sprawie podatku akcyzowego na tożsamy towar i za ten sam okres podatkowy co w niniejszej sprawie. Nie budzi zatem żadnych wątpliwości fakt uznania nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz przyjęcie, że przedmiotowe paliwo pochodziło z niewiadomego źródła.
W tej sytuacji za pozbawione jakichkolwiek podstaw należało uznać wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 1 i 2 osnowy skargi kasacyjnej.
Przypomnieć należy, że obowiązek zapłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1). Podstawą do obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest zaś ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Przy czym, podmioty o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informacje o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminach przewidzianych w ustawie (art. 37o ust. 1). Z przytoczonych unormowań wynika, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego określone m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 upa.
Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (zob. wyroki NSA: z 9 września 2016 r. sygn. akt I GSK 986/15, z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 2106/15, z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 967/12, z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15, z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2227/15; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Prawidłowo zatem WSA przyjął, że z przepisów ustawy o autostradach wynika, iż obowiązek opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Natomiast autor skargi kasacyjnej, powołując się na literalne brzmienie przepisów ustawy o autostradach, w żaden sposób tego nie zakwestionował, tj. nie podważył znaczenia dowodowego decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego dla oceny przesłanek zapłaty opłaty paliwowej.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 ppsa.