Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 213/04 oddalił skargę "[...]." Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2003 r. nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił przebieg sprawy. Decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. nr [...], na podstawie którego zgłoszenie celne "[...]." Spółki z o.o. w Warszawie z dnia 23 stycznia 2001 r. nr SAD [...] zostało uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej nazwy towaru, klasyfikacji taryfowej oraz zastosowanej stawki celnej.
Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Izby Celnej podał, że w dniu 23 stycznia 2001 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "sok pomidorowy" o nazwie handlowej "[...]", który został zaklasyfikowany do kodu PCN 2009 50 90 0 ze stawką celną w wysokości 35%. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Generalnego Inspektoratu Celnego w siedzibie importera "[...]." Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości wymiaru cła od towarów odprawianych w okresie od 1 lipca 1999 r. do 31 maja 2001 r. ustalono, że sprowadzony towar stanowi jednolitą masę pomidorową, stąd winien być klasyfikowany jako przecier pomidorowy do kodu PCN 2002 90 19 0. Ustalenia tego dokonano na podstawie dokumentów handlowych, księgowych i celnych dotyczących obrotu towarowego m.in. z grecką firmą [...] - dostawcą produktów z pomidorów o nazwach "[...]", "[...]". W trakcie kontroli ujawniono dokumenty: specyfikacje z dnia 15 marca 1999 r. towarów [...] i [...], pismo prof. dr. hab.
Andrzeja Jarczyka z SGGW z dnia 2 maja 1994 r., protokoły sporządzone przez WIS w Barwinku z dnia 17 maja 1999 r., 23 lutego 1999 r. i 12 sierpnia 1999 r., pismo WSSE z dnia 31 sierpnia 1999 r., protokoły przesłuchań, wyniki analiz Centralnego Inspektoratu Standaryzacji z dnia 22 lutego 2001 r., 16 marca 2001 r., 26 marca 2001 r., jak również badania próbek towarów pobranych przy zgłoszeniu celnym z dnia 6 sierpnia 1999 r. i w dniu 24 stycznia 2001 r.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając brak przesłanek do wszczęcia z urzędu postępowania przez Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie oraz nieprawidłowe zaklasyfikowanie produktu "[...]" - rozdrobnionych pomidorów bez skóry jako towaru o kodzie PCN 2002 90 19 0 Taryfy celnej zamiast 2009 50 90 0 PCN. Skarżąca podniosła, że organy celne orzekły w niniejszej sprawie o składzie procentowym sprowadzonego towaru w sytuacji, gdy z przedmiotowego transportu nie zostały w sposób właściwy pobrane próbki i przeprowadzone ich badania. Wskazała również, że organy dokonując poboru próbek nie stosowały Polskiej Normy PN-72/A-75050 dotyczącej sposobu pobierania próbek, dopuszczając jednak jej stosowanie w kwestii przeprowadzonych badań laboratoryjnych. Skarżąca powołała się także na Wiążącą Informację Taryfową z dnia 4 maja 2000 r. nr 87/2000/20, która dla spornego produktu jako właściwy wskazuje kod PCN 2009 50 90 0.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu zarzut niezasadnego wszczęcia postępowania celnego przez organ administracyjny nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzje obu instancji wydane zostały w następstwie przeprowadzenia postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wszczęte ono zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie w dniu 24 października 2001 r. Wyniki badań laboratoryjnych próbek towaru zgłoszonego dokumentem SAD nr [...], pobranych w dniu 23 stycznia 2001 r., ze względu na zawartość suchej masy pow. 7% wskazywały na import innego produktu, aniżeli zadeklarowany w zgłoszeniu celnym, co prowadziło do deklarowania w zgłoszeniu celnym niewłaściwego kodu PCN z zastosowaniem innej (niższej) stawki celnej. Z uwagi na to, że celem kontroli postimportowej jest ustalenie czy przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane właściwie, niezbędnym stało się sprawdzenie czy zgłoszenie celne z dnia 23 stycznia 2001 r. odpowiadało wymogom określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego. Z tego względu - zdaniem Sądu I instancji - zasadnym było wszczęcie z urzędu przez organ administracyjny postępowania celnego.
Sąd uznał, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz naruszenia przepisów procedury administracyjnej w zakresie związanym z ustaleniem stanu towaru zadeklarowanego przez importera w przedmiotowym zgłoszeniu celnym jako sok pomidorowy o zawartości suchej masy poniżej 7%. Dla właściwej klasyfikacji według kodu Taryfy celnej towaru o nazwie handlowej "[...]" zasadnicze znaczenie ma zawartość suchej masy w produkcie. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom I, str. 190), stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830), sok pomidorowy, w którym zawartość suchej masy wynosi 7% wagowych lub więcej objęty jest poz. 2002 (uwaga 4 do działu 20). Według specyfikacji produkcji "[...]." i deklaracji importera produkt o opisie "[...]" stanowi lekko zagęszczony sok pomidorowy, pakowany w opakowania 500 g, o zawartości suchej masy 6,5% - 6,8%.
Analiza próbek pobranych przez funkcjonariuszy celnych, wykonana przez Centralne Laboratorium Celne wykazała, że importowany produkt zawierał w swoim składzie wagowym 7,3% do 7,4% suchej masy, co uzasadniało klasyfikację taryfową dokonaną przez organy celne.
Zarzut skarżącej o niedopuszczalności orzekania o składzie procentowym sprowadzonego w dniu 23 stycznia 2001 r. towaru w świetle podniesionej przez nią kwestii niezastosowania przy poborze próbek wymogów określonych w Polskiej Normie PN-72/A-75050 Sąd uznał za nieuzasadniony. Wskazał, że z protokołu pobrania próbek oraz ze sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego z dnia 6 lutego 2001 r. wynikają dane dotyczące pochodzenia towaru, co pozwala ustalić, że wskazane w nich produkty oraz towar zgłoszony do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie zgłoszenia z dnia 23 stycznia 2001 r. to ten sam towar. Sąd stwierdził, że organy celne zasadnie zatem uznały reprezentatywność badanej próbki dla towaru zgłoszonego w dniu 23 stycznia 2001 r.
Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że nie ma istotnego znaczenia dla sprawy przedłożone przez stronę świadectwa analiz oraz Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia 4 maja 2000 r. nr [...] w sytuacji, gdy nie można ustalić czy dokumenty te dotyczą towaru objętego niniejszą sprawą. Nie podzielił natomiast zarzutu skarżącej, że pobranie próbek w ilości stanowiącej reprezentatywną dla określonej partii winno odbywać się zgodnie z Polską Normą PN-72/A-75050. Sąd powołał się na przepis art. 19 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 55, poz. 251 ze zm.), według którego stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, z wyjątkiem gdy powołane zostały w ustawach lub ministrowie w sprawach należących do zakresu ich działania wprowadzą obowiązek Polskiej Normy. Obowiązujące w dacie odprawy celnej przepisy rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz.U. Nr 83, poz. 535 ze zm.) nie wprowadziły obowiązku stosowania tej normy. Ponadto z jej treści wynika, że nie znajduje ona zastosowania dla potrzeb postępowania celnego.
"[...]." Spółka z o.o. wniosła skargę kasacyjną, domagając się zmiany zaskarżonego wyroku i uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Jako podstawy skargi kasacyjnej skarżąca Spółka wskazała:
- - rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu przez WSA podczas badania niniejszej sprawy, że organy celne dokonały wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i na jego podstawie w prawidłowy sposób określiły stan towaru - "[...]" - na dzień przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego,
- - rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które skutkowało uznaniem przez WSA podczas badania niniejszej sprawy za udowodnione, że skarżąca dokonała zgłoszenia celnego towaru "[...]" o zawartości suchej masy przekraczającej 7% w sytuacji braku wyników badań próbek towaru pobranych w sposób rzetelny i wiarygodny,
- - rażące naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, co skutkowało niewzięciem pod uwagę przez WSA podczas badania sprawy badań towaru dostarczonych przez skarżącą (badania [...]) oraz niewzięciem pod uwagę argumentacji skarżącej odnośnie niezastosowania do pobierania próbek przepisów o Polskiej Normie,
- - rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów wskazanych w zarzutach powyżej przez organy celne w toku postępowania administracyjnego.
Zdaniem Spółki, niedopuszczalne jest orzekanie w niniejszej sprawie o składzie procentowym sprowadzanego towaru w przypadku, gdy z przedmiotowego transportu pobrano próbki w sposób dowolny bez zachowania jakichkolwiek procedur przewidzianych stosownym unormowaniem i w ilości nie stanowiącej reprezentatywnej dla określonej partii towaru.
Ustalony przez organy celne w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, stanowiący podstawę wydanych decyzji, nie był zgodny z prawdą, a ocena podstaw i okoliczności wydania decyzji przez organy celne nie była oparta na koniecznych w tym wypadku faktach w postaci wiarygodnych wyników badań próbek towaru, pochodzącego z partii będącej przedmiotem postępowania celnego. Spółka wskazała, że Sąd I instancji pominął fakt, że gdy dla ustalenia stanu towaru dokonuje się badania próbki musi ona nie tylko pochodzić z partii towaru objętej danym zgłoszeniem celnym, ale również fakt, że jej reprezentatywność jest uzależniona od wielkości próbki oraz sposobu jej pozyskania. Znajdowanie zastosowania wyników próbek z partii towarów nieobjętych przedmiotowym zgłoszeniem jest, w ocenie strony, bezzasadne i nie znajduje żadnej podstawy prawnej.
Zdaniem Spółki, Sąd I instancji dokonując oceny postępowania organów celnych powinien stwierdzić, czy organy celne przy wydawaniu decyzji dokonały właściwej oceny materiału zgromadzonego w sprawie oraz czy udowodniono fakty stanowiące podstawę tych decyzji. Zgromadzony materiał podlega swobodnej ocenie, która jednak oparta powinna być na wiarygodnych i sprawdzalnych kryteriach, a działania organów celnych powinny być prowadzone w sposób logiczny i precyzyjny. Natomiast w przedmiotowej sprawie organy celne przeprowadzając badania według ściśle określonych reguł wyrażonych w Polskiej Normie, które z założenia powinien charakteryzować wysoki stopień dokładności, zbagatelizowały pochodzenie próbek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się szeregu błędów interpretacyjnych przy wnioskowaniu przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Sąd I instancji w sposób bardzo dowolny ocenił postępowanie organów celnych również z tego powodu, że z jednej strony uznał, iż sposób pobierania próbek dla potrzeb postępowania celnego reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów weryfikacji lub unieważnieniu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów i tylko przepisy tego rozporządzenia organy celne powinny stosować, a z drugiej strony WSA nie kwestionował pobierania przez organy celne próbek towaru zgodnie z regulacją przewidzianą Polską Normą PN-72/A-75050 (protokół pobrania próbek z dnia 24 stycznia 2002 r., w sprawie DKO-9/2001).
Zakładając, iż Urząd Celny działa w oparciu o znormalizowane zasady, prawnie usankcjonowane, nie może stosować przepisów w części odpowiadającej tylko organowi celnemu. Skoro Urząd Celny dopuszcza stosowanie Polskich Norm w kwestii przeprowadzanych badań bez żadnej wyraźnej podstawy prawnej, to konsekwentnie powinien stosować także tryb pozyskiwania materiału do przeprowadzanych badań przewidziany Polskimi Normami, gdyż w innym przypadku wynik takich badań należy uznać za niewiarygodny. Do powyższego zarzutu wybiórczego stosowania Polskich Norm przy pobieraniu próbek, a w szczególności w sprawie DKO-9/200, Sąd I instancji nie ustosunkował się i wydając rozstrzygnięcie nie wyjaśnił dlaczego tego zarzutu nie rozpoznał.
Strona wskazała również, że Spółka "[...]." importowała wymienione towary od kontrahenta greckiego, który jako producent towaru miał wprowadzony system zapewnienia jakości ISO 9002. Certyfikat ISO 9002 poświadcza jakość importowanego towaru, utrzymywaną według ściśle określonych parametrów. Wobec powyższego nie sposób jest - zdaniem skarżącej - wywodzić na podstawie jednostkowych badań, że całe partie towaru sprowadzone w różnych okresach zawierają produkt o zawartości suchej masy znacznie przekraczającej wartość deklarowaną przez producenta.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na rozprawie w dniu 14 lutego 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na złożenie wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Warszawie.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wniósł o nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o zawieszenie postępowania.
Rozpoznając wniosek na rozprawie Sąd zważył, że podstawą wniosku jest przepis art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o p.s.a., który stanowi, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego.
Wnioskodawca uprawdopodobnił swój wniosek, dołączając odpis wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego - jednakże zdaniem Sądu rozstrzygnięcie sprawy ze skargi kasacyjnej nie zależy od wyniku toczącego się postępowania administracyjnego. Tylko sytuacja przewidziana w art. 56 Prawa o p.s.a., to jest w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu wznowienia postępowania, uzasadniałaby wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.
Przystępując do oceny podstaw skargi kasacyjnej, Sąd zważył, co następuje
Strona skarżąca jako podstawę skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o p.s.a., wobec nieuwzględnienia naruszenia przez organy celne przepisów art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej - czyli wskazuje na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 Prawa o p.s.a.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 85 § 1 Kodeksu celnego - skarżąca wskazuje, że Sąd I instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, a przez to nie określił prawidłowo stanu towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.
Wywody strony skarżącej ograniczają się do polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy administracji celnej. Skarżąca w skardze kasacyjnej ponownie podnosi zarzut, że organy celne nie mogą orzekać o składzie towaru na podstawie próbek pobranych w sposób dowolny i bez zachowania jakichkolwiek procedur przewidzianych stosownym unormowaniem.
Skarżąca przy tym kwestionuje ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a następnie podzielone przez Sąd I instancji, że pobranie próbek towaru z partii dotyczącej zgłoszenia celnego z dnia 23 stycznia 2001 r. - jest prawidłowe. Skarżąca uważa, że przy poborze próbek nie zastosowano wymogów określonych w Polskiej Normie PN-72/A-75050.
Zarzut ten jest chybiony. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji strona skarżąca nie kwestionuje, że próbki pochodzą z towaru zgłoszonego do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu 23 stycznia 2001 r. Ponadto z protokołu pobrania próbek, sporządzonego przy udziale przedstawiciela zgłaszającego oraz ze sprawozdania z badań Centralnego Laboratorium Celnego z dnia 6 lutego 2001 r. wynikają dane dotyczące pochodzenia towaru, co pozwala na przyjęcie ustalenia, że wskazane w nich produkty i towar zgłoszony w dniu 23 stycznia 2001 r. - to ten sam towar (produkt).
Sąd I instancji trafnie przyjął, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji, stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne i nie dotyczy potrzeb postępowania celnego. Sposób pobierania próbek reguluje rozporządzenie Min. Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub unieważnieniu zgłoszeń celnych oraz zwolnieniu towarów. Próbki towaru zostały pobrane zgodnie z § 7 i § 8 wyżej powołanego rozporządzenia, przy udziale przedstawiciela zgłaszającego, a stosowny protokół oraz adnotacje w dokumencie SAD zostały sporządzone.
Wobec czego zarzut, że stan towaru na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego nie został określony prawidłowo, a przez to narusza art. 85 § 1 Kodeksu celnego - jest chybiony, podobnie jak twierdzenie, że przy pobieraniu próbek nie zachowano jakichkolwiek procedur.
Z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego musi być znany dla określenia należności celnych przywozowych. Przepis ten nie określa środków dowodowych, jakie muszą być przeprowadzone. Ustalenia w tym przedmiocie podlegają ogólnym regułom dowodowym wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Z tych też względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu za udowodnione, że skarżąca dokonała zgłoszenia towaru przekraczającego deklarowane parametry. Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny w sprawie materiału dowodowego i trafnie przyjął, że nie wykraczają one poza swobodną ocenę dowodów, a wobec czego nie stanowią naruszenia prawa.
Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, polegający na niewzięciu pod uwagę badań towarów dostarczonych przez skarżącą (badania [...]) oraz nie wzięcie pod uwagę argumentacji skarżącej odnośnie niezastosowania do pobierania próbek przepisów o Polskiej Normie.
Świadectwa analiz wykonane przez laboratorium [...] dnia 20.11.2001 r. (nr 860/1558/2001 i nr 860/1558/A/2001) i z dnia 6.11.2001 r. (nr 830/1478/2001) istotnie wskazywały, że zawartość suchej masy w lekko zgęszczonym soku pomidorowym pod nazwą [...] nie przekraczała 7% zawartości suchej masy (k. 63-65 akt wspólnych). Jednakże należy zauważyć, że przedmiotowy towar był objęty zgłoszeniem celnym z dnia 23 stycznia 2001 r. i próbka pobrana w tym dniu i objęta analizą - to ten sam towar. Oczywistą jest rzeczą, że wyniki badań dotyczących próbek z dostawy w styczniu 2001 r. nie mogą być porównywane z dostawami, które miały miejsce 10 miesięcy później (listopad 2001 r.), dlatego też Sąd I instancji nie miał obowiązku z urzędu odnieść się do świadectw analizy wydanych przez laboratorium [...].
Natomiast zarzut nie wzięcia pod uwagę argumentacji skarżącej odnośnie niezastosowania do pobierania próbek towaru Polskiej Normy - mija się z rzeczywistością, ponieważ zarówno organ administracji celnej, jak i Sąd I instancji obszernie odniosły się do tej kwestii. Zauważyć przy tym należy, że strona skarżąca kwestionuje nie tyle prawidłowość i wynik badań, ale tryb pozyskiwania materiału do przeprowadzanych badań i z tego wyprowadza wniosek, że naruszenie tego trybu powoduje, że wynik takich badań należy uznać za niewiarygodny. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 marca 2005 r. szczegółowo odniósł się do obowiązujących w dacie badania przepisów obowiązujących organy celne, podzielił prawidłowość ich stosowania i wskazał, że zupełnie odrębną kwestią jest stosowanie przepisów Polskich Norm przez niezależne jednostki badawcze (k. 4-5 uzasadnienia wyroku). Podnieść też należy, że strona skarżąca niczym nie wykazała, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o p.s.a.).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.