Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2004 r. sygn. akt III Sa/Lu 479/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [...] spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dn. 16 lipca 2004 r. nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu podano, że decyzją z dn. 14 kwietnia 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dn. 19 października 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty cła oraz wykazanej kwoty podatku od towarów i usług VAT. Organ I instancji ustalił wartość celną w kwocie 11.708,00 zł., określił kwotę cła w wysokości 415,30 zł., a kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 848,60 zł.
Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dn. 16 lipca 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do WSA w Lublinie, zarzucając organowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 120, art. 121, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 21, 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b,c, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1, art. 262 kodeksu celnego oraz naruszenie art. 11 ust. 2, art. 11 cust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dn. 8 stycznia 1993 r.
Sąd, odnosząc się do zarzutu skarżącej spółki naruszenia art. 83 kodeksu celnego, stwierdził, że zgodnie z tym przepisem organy celne są uprawnione do kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Jeżeli z przeprowadzonej kontroli postimportowej wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie kontrola wykazała, że cena transakcyjna była niższa od ceny podanej w zgłoszeniu celnym, ponieważ została pomniejszona o rabat, co nie było możliwe do stwierdzenia w momencie zgłoszenia celnego. Sąd podkreślił, że cena transakcyjna jest pierwszą i podstawową metodą ustalania wartości celnej towaru i ustalenie jej było obowiązkiem organów celnych.
Zostało podniesione przez Sąd, że rabatu, o który została pomniejszona cena transakcyjna, nie uwzględnia się w dokumencie odprawy celnej SAD, gdyż zgodnie z wiążącym wyjaśnieniem sposobu jego wypełnienia w polu 45 "korekta" należy podać wartość upustu (rabatu) uzgodnionego z kontrahentem zagranicznym, jednak w polu tym nie należy umieszczać kwot skonta, jeżeli płatność za towar jeszcze nie nastąpiła (część III załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, Dz. U. Nr 117, poz. 1250 z późn. zm.). Jednakże, w przekonaniu Sądu, mimo braku instytucji korekty zgłoszeń celnych podobnej do korekty deklaracji podatkowych, nie można przyjąć, że uzgodnione zmniejszenie ceny pozostaje bez wpływu na wartość transakcyjną.
Sąd nie podzielił argumentów skarżącej odnośnie różnic jakościowych pomiędzy udzieleniem nigdzie nie definiowanej premii finansowej a obniżeniem wartości płatności za towar stanowiącym rabat. Nie zostały zatem, według Sądu, naruszone przepisy Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, Sąd stwierdził, że bezsporne w sprawie jest dokonanie przez skarżącą zgłoszenia celnego w 2001 r., kiedy obowiązywał art. 11 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług VAT. Rozważając czy przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, obowiązujący od dn. 1 września 2003 r. mógł być zastosowany w niniejszej sprawie, stwierdził, iż ustawa z dn. 26 czerwca 2003 r. wprowadzająca ten przepis nie zawiera przepisów międzyczasowych, wobec czego należało stosować go po tej dacie do wszystkich spraw wszczętych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego. Podniósł, że przepis ten zmienił status naczelnika urzędu celnego z płatnika podatku na organ podatkowy zobowiązany do określenia podatku w prawidłowej wysokości.
Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 11 h ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od dn. 1 września 2003 r. w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ ten może również stwierdzić nadpłatę podatku VAT, co zaszło w przedmiotowej sprawie. Sąd nie podzielił zatem zarzutu skarżącej o niemożliwości zastosowania tego przepisu, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Podniósł również, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT mógł być zastosowany w przedmiotowej sprawie, albowiem dotyczy on nieprawidłowego wykazania "kwoty podatków", a nie długu celnego w rozumieniu art. 3 ust. 2 kodeksu celnego.
Od powyższego wyroku została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego kasacja, w której domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Kasację oparto na przesłance z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego:
- I. poprzez błędną wykładnię art. 83 kodeksu celnego przez przyjęcie, że zachodzą przesłanki wymienione w tym przepisie do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku ze zmianą ceny transakcyjnej;
- II. poprzez niezastosowanie art. 69 kodeksu celnego;
- III. poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 2, art.11 c ust.3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie jako materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ celny, zamiast przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego, a nadto przyjęciu, że przepis art. 11 h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2003 r. ma zastosowanie do nadpłaty podatku powstałego w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego z dn. 29.11.2004 r.;
- IV. poprzez niezastosowanie art. 11 c ust. 3 i 4, art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art.. 183 § 1 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (§ 1 i § 2 art. 183 p.p.s.a.). Oznacza to, że o zakresie kontroli orzeczenia sądu I instancji przesądza wola wnoszącego skargę kasacyjną.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest – poza przytoczeniem naruszonego przepisu – wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany. Również koniecznym elementem uzasadnienia drugiej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy – zostały naruszone, na czym naruszenie polegało oraz jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Z powyższych rozważań wynika, że kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego przez wojewódzki sąd administracyjny.
Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną wyłącznie na przesłance określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Jednakże żaden z zarzutów nie znajduje uzasadnionych podstaw.
Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 83 kodeksu celnego jest nietrafny, ponieważ unormowanie to jest skierowanym do organów celnych przepisem postępowania. Reguluje bowiem prawa i obowiązki organów celnych działających w ramach kontroli postimportowej, w szczególności dopuszczalność kontroli zgłoszenia celnego, zakres tej kontroli i możliwość dokonywania określonych działań.
Nawet jeśli przyjąć, że strona omyłkowo wskazała jako podstawę kasacji naruszenie przepisów prawa materialnego zamiast uchybień procesowych, to i tak rozumiany zarzut byłby nietrafny, gdyż treść powoływanego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, iż jest on stosowany wyłącznie przez organy celne. Natomiast podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zatem w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd, należy wskazać przepisy procedury sądowej, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania. Skarżąca w niniejszej sprawie nie przedstawiła żadnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego naruszonego przez Sąd, dlatego zarzut rozumiany jako odnoszący się do naruszeń proceduralnych, także należałoby uznać za pozbawiony podstaw.
Należy podnieść, że treść tego zarzutu i jego uzasadnienie wskazują, że zamierzeniem skarżącej jest podważenie ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, które dały organowi podstawę do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tak rozumiany zarzut wymagałby, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniesienia się do niego tylko wtedy, gdyby zarzucono naruszenie konkretnie oznaczonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego prowadzące do wadliwego zaakceptowania ustaleń organów celnych. Sama polemika z ustaleniami uznanymi przez Sąd I instancji za prawidłowe bez wskazania naruszonych, zdaniem skarżącej, przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nie stanowi podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 31 marca 2004 r., sygn. akt GSK 73/04, Monitor Prawniczy 2004/14/632).
Zarzuty naruszenia art. 69 kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 2, art.11 c ust.3 i 4 ustawy o VAT w brzmieniach obowiązujących w datach dokonania zgłoszenia celnego i wydawania decyzji oraz art. 11 h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. sprowadzają się do tezy, iż oceniając prawidłowość zgłoszenia celnego, należałoby stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego, co prowadziłoby, w przeświadczeniu skarżącej, do niemożności weryfikacji zgłoszenia wobec treści art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o VAT obowiązującej w 2001 r.
Zasadnie Sąd I instancji wywiódł, że w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji należało stosować znowelizowany ustawą z dnia 26 czerwca 2003 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT w tej części, w której doszło do zmiany statusu naczelnika urzędu celnego z płatnika podatku na organ podatkowy. To stanowisko Sądu nie było w skardze kasacyjnej przedmiotem zarzutu.
Podnieść należy, że pomijając kwestię statusu organu celnego, w związku z obowiązującą od 1 września 2003 r. nowelizacją art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie doszło do zmiany treści tego przepisu w zakresie, w jakim określał on przesłanki weryfikacji zgłoszenia celnego w częściach dotyczących wykazania kwot podatków. Zarówno przed jak i po nowelizacji weryfikacja zgłoszenia celnego była dopuszczalna, gdy wykazano nieprawidłowo kwoty podatków, tj. w przypadkach tak zawyżenia jak i zaniżenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT stanowi należytą podstawę prawną weryfikacji zgłoszenia celnego także w przypadkach niepobrania podatku lub pobrania go w zaniżonej wysokości.
Wbrew stanowisku skarżącej treść art. 11 c ust. 3 i 4 ustawy o VAT w brzmieniu w dacie dokonywania zgłoszenia celnego nie sprzeciwiała się weryfikacji zgłoszenia celnego w przypadkach innych niż wymienione w art. 11 c ust. 1 (niepobranie podatku lub pobranie go w niższej od należnej wysokości). Zakres przedmiotowy art. 11 c ustawy o VAT był węższy niż ten, który obejmował art. 11 ust.
2. Przepis art. 11 c regulował obowiązki organów celnych i podatników w przypadkach niepobrania lub zaniżenia podatku. Nie odnosił się natomiast do pozostałego przedmiotu regulacji art. 11 ust. 2, to jest nadpłaty kwoty podatku.
Treść art. 11 ust. 2 ustawy o VAT w sposób wystarczający regulowała dopuszczalność, także w wypadku nadpłaty, działania organu celnego tj. określenie podatków w prawidłowej wysokości.
Za nietrafne należy uznać stanowisko skarżącej, iż art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania, ponieważ odnosi się do długu celnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez względu na to, z jakiej daty przyjąć brzmienie tego przepisu, dotyczy on nieprawidłowego wykazania kwoty podatków, a nie długu celnego.
Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego oddalił ją na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.