Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 387/15 oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 11 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzją z dnia 23 marca 2015 r. określił wobec [...]– dalej: skarżącego lub strony – kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł.
Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w O.decyzją z dnia 11 maja 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w dniach 3, 6, 10, 13, 16, 20, 23 i 26 lutego 2014 r. skarżący przekraczając przejście graniczne w Gronowie, samochodem osobowym marki [...] dokonywał zgłoszeń celnych za każdym razem 100 litrów oleju napędowego. W lutym 2014 r. przywiózł w sumie 800 litrów tego paliwa. W wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej stwierdzono, że skarżący dokonuje systematycznych (zwykle kilka razy w miesiącu) przewozów paliwa tj. przekraczające zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy przywozy paliwa miały charakter niehandlowy. W toku postępowania przesłuchano skarżącego, który zeznał, że celem wyjazdów do Federacji R. było zawsze zatankowanie samochodu, zakup 2 paczek papierosów i 1 litra alkoholu. Jeździł zawsze do najbliższej stacji benzynowej po zakupy i wracał na granicę. Paliwo było zużywane do podróży w kraju oraz do prowadzenia działalności (prowadzenie sklepu spożywczego i gospodarstwa rolnego).
W ocenie organu II instancji zgodnie z art. 56 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT) zwolnione z należności przywozowych są towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego pod warunkiem, że przywóz tych towarów nie ma charakteru handlowego. Z kolei przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki: odbywa się okazjonalnie; obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Art. 56 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, iż w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego. Powyższa definicja nie uzależnia charakteru handlowego towaru od tego, że musi on być przedmiotem handlu, sprzedaży.
Dokonanie oceny charakteru towaru możliwe jest wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio usuwanie paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handlowanie tym paliwem. Już sam fakt wystąpienia charakteru handlowego towaru zobowiązuje importera/podróżnego do uiszczenia określonych należności. Zwolnienie celne stosowane jest warunkowo, a takim warunkiem jest właśnie niehandlowy charakter towaru. Przywóz okazjonalny to przywóz, który odbywa się przy okazji podróży, a więc rzadko, sporadycznie. Okazjonalność przywozu jest istotną okolicznością wpływającą na możliwość korzystania przez podróżnych z przysługujących im uprawnień, dlatego przejścia graniczne zostały wyposażone w system informatyczny, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru (dotyczy wyrobów tytoniowych, napojów alkoholowych oraz paliwa) na obszar celny Unii Europejskiej przez podróżnych.
Dyrektor Izby Celnej w O. podał, że dokonano analizy częstotliwości przekraczania przez skarżącego granicy Unii Europejskiej w roku 2014. Przekraczał on regularnie granicę przez przejścia graniczne w [...], zgłaszając paliwo od 8 do 10 razy w miesiącu. Na przestrzeni dwunastu miesięcy skarżący [...] razy zgłaszał towar w postaci paliwa, w sumie 10885 litrów. Aby ocenić jak kształtowała się częstotliwość przywozów z Federacji R. w dłuższym okresie, przeanalizowano przywozy paliwa w okresie od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. Z analizy tej wynika, że skarżący systematycznie i regularnie dokonywał zgłoszeń na przejściach granicznych w G. i w Grzechotkach, a także w jednym przypadku w B., towarów takich jak: paliwa, wyrobów tytoniowych i alkoholu, przywożonych z Federacji R. W badanym okresie dokonał [...] zgłoszeń do procedury dopuszczenia do obrotu paliwa, czyli średnio ok. 10 razy w miesiącu, przywożąc łącznie [...] litrów.
Organ uznał, że wyjazdów skarżącego do Federacji R. nie można potraktować za okazjonalne a, jako typowe wyjazdy po zakupy, w tym zakup paliwa. Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego, co do okoliczności zużywania przywiezionego paliwa na własne potrzeby. Wskazano, iż w lutym 2014 r. skarżący przywiózł z Federacji R. w sumie 800 litrów oleju napędowego, co przy zużyciu wskazanym przez stronę 121/100 km, pozwala na przejechanie ok. [...] km. W całym roku 2014 skarżący przywiózł w sumie [...] litrów oleju napędowego, pozwala to na przejechanie miesięcznie średnio ok. [...] km, czyli dziennie średnio ok. [...] km.
Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą związaną z prowadzeniem sklepu 13.02.2015 r., a więc w lutym 2014 r. nie prowadził jeszcze tej działalności. Zatem zużywanie paliwa na tę działalność nie było możliwe w tym okresie. Z kolei prowadzenie gospodarstwa rolnego, nie wiąże się z codziennymi, czy też bardzo częstymi wyjazdami i pokonywaniem tak długich tras. Złożone wyjaśnienia nie potwierdzają tego, a skarżący nie przedłożył dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach. Spełnienie przez podróżnego warunku okazjonalności i niehandlowości przywozu towaru badane jest indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnych i związaną z tym możliwością wykorzystania paliwa na ich potrzeby własne.
Organ II instancji zauważył, że skarżący dokonuje przywozu paliwa samochodem osobowym marki [...] należącym do [...] (ojca), który również dokonuje przywozów paliwa z Federacji R. w dużych ilościach i samochodem osobowym marki [...]. W 2013 r. ojciec skarżącego dokonał 104 zgłoszeń paliwa, przywożąc łącznie [...] litrów, a w lutym i styczniu 2014 r. dokonał 14 przywozów i [...] litrów. Zarówno skarżący, jak i [...] zamieszkują pod tym samym adresem, co wskazuje na prowadzenie przez nich wspólnego gospodarstwa domowego. Zatem nie jest możliwe, aby jedno gospodarstwo domowe w ciągu jednego miesiąca zużywało [...] litrów paliwa (suma paliwa przywiezionego w lutym 2014 r. przez ww. osoby). Zaimportowane paliwo pozwoliłoby na przebycie trasy [...] km (przy zużyciu 8l/100 km), natomiast przy średnim zużyciu oleju napędowego ok. 7l/100 km (dane Głównego Urzędu Statystycznego) możliwa do przebycia byłaby trasa [...] km.
Średni miesięczny przebieg samochodu to ok. [...] km. Pokonywanie tak długich tras znajdowałoby uzasadnieniem wyłącznie w przypadku prowadzenie działalności transportowej, co w tym przypadku nie miało miejsca.
Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Olsztynie wskazał, że organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo przywożone przez skarżącego nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych. Powyższe skutkowało określeniem daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.
Zdaniem Sądu I instancji zasadnicze znaczenie dla oceny, czy paliwo przywożone na teren kraju, a tym samym na teren Unii Europejskiej, w prywatnym pojeździe silnikowym korzysta ze zwolnień podatkowych, ma treść art. 56 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. W rozporządzeniu Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającym system zwolnień celnych art. 41 stanowi, że "Towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (...)". Paliwo przywożone w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, którymi podróżni przekraczają granicę oraz paliwo w 10 l kanistrze, traktowane jest jak bagaż osobisty.
Podlega, zatem, co do zasady, takim samym warunkom zwolnienia, na jakich zwalniane są inne towary stanowiące bagaż osobisty. Powyższe nie wyłącza stosowania innych przepisów przewidujących warunki, na jakich paliwo przywiezione na teren kraju z państwa trzeciego może korzystać ze zwolnień od należności celnych i podatkowych. Zgodnie, bowiem z art. 125 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 "Jeżeli ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych, w myśl różnych przepisów niniejszego rozporządzenia, to przepisy te stosuje się równocześnie". Wynika to również z art. 56 ust. 5 zdanie drugie ustawy o VAT, który stanowi, że "Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77".
W ocenie WSA, z łącznego odczytywania art. 56 i art. 77 ustawy o VAT oraz art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia nr 1186/2009 wynika, że paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno- podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 l,plus 10 l w kanistrze. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane dalszymi warunkami, określonymi odpowiednio w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 77 ust. 3 ustawy o VAT. Ich niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT. Zasadnie, więc organy celne zbadały w toku postępowania, czy został, co do przewożonego oleju napędowego spełniony, przez skarżącego, warunek okazjonalności przywozu.
Nie budzi zastrzeżeń posłużenie się wykładnią językową. Okazjonalny określa się, jako: odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny. Organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, uznając za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego odnośnie do konieczności częstych wyjazdów na teren R., czy wykorzystywania przywożonego oleju napędowego do codziennych potrzeb gospodarstwa domowego i prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego. Skarżący nie mógł na własne potrzeby zużywać takich ilości oleju napędowego, jakie wwiózł w okresie od 3 do 26 lutego 2014 r.
Sąd I instancji zaznaczył, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że przy wyjeździe z kraju w zbiorniku pojazdu znajdowała się zawsze pewna ilość paliwa, a na terenie R. pojazd był tylko "dotankowywany". Zgodnie z art. 4 pkt 8 WKC towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Zatem całość paliwa znajdującego się w zbiorniku w chwili jego wwozu podlegała należnościom celnym i podatkowym. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, nie przedstawił również dowodów potwierdzających tak duże zapotrzebowanie na paliwo.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył [...] zaskarżając go w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji z dnia 11 maja 2015 r. znak [...] oraz utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia 23 marca 2015 r., znak [...], ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1. Prawa materialnego, tj. art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 w zw. z art. 56 ust 1, 5 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przywóz paliwa w niniejszej sprawie nie podlegał zwolnieniu z należności celnych przywozowych i miał charakter handlowy;
- 2. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej: p.p.s.a.), przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, że organ celny podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.
Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, gdyż poza przypadkami nieważności postępowania określonymi w § 2 tego przepisu, a których w tej sprawie nie stwierdzono, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co pozwoliło rozpoznać jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania (tj. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a.), a następnie, w związku z jego nieuwzględnieniem – zarzut naruszenia prawa materialnego (tj. art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 w zw. z art. 56 ust 1, 5 i 6 ustawy o VAT).
W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną zarzucił wadliwe (niewyczerpujące) zgromadzenie materiału dowodowego, a w efekcie błędne przyjęcie, iż organy celne podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do pozbawienia przywożonego do kraju przez skarżącego paliwa charakteru handlowego, w rozumieniu art. 56 pkt 6 u.p.t.u. w zw. z art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009.
Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić.
Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przeczy temu, aby istniały racjonalne powody dla przywozu przez stronę tak dużych ilości paliwa na własne potrzeby, a co za tym idzie nie potwierdza, że przywóz ten miał charakter okazjonalny, niehandlowy.
Z dokonanych przez organ celny ustaleń wynika, że w okresie od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. skarżący [...] razy zgłaszał towar w postaci paliwa, w sumie [...] litrów. W sprawie przeanalizowano przywozy paliwa w okresie od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. Z analizy tej wynika, że strona systematycznie i regularnie dokonywała zgłoszeń na przejściach granicznych w [...], a także w jednym przypadku w B., towarów takich jak: paliwa, wyroby tytoniowe i alkohol, przywożone z Federacji R. Chodzi tu o dokonanie [...] zgłoszeń do procedury dopuszczenia do obrotu paliwa, czyli średnio ok. 10 razy w miesiącu, przywożąc [...] litrów. Analiza częstotliwości dokonywania przywozu paliwa nie odpowiada sporadycznemu charakterowi przywozu. Wyjazdów skarżącego do Federacji R. nie można potraktować za okazjonalne, a jako typowe wyjazdy po zakupy, w tym zakup paliwa. Organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego, co do okoliczności zużywania przywiezionego paliwa na własne potrzeby.
Wskazano, iż w lutym 2014 r. skarżący przywiózł z Federacji R. w sumie [...] litrów oleju napędowego, co przy zużyciu wskazanym przez stronę 121/100 km, pozwala na przejechanie ok. [...] km. W całym roku 2014 skarżący przywiózł w sumie [...] litrów oleju napędowego, pozwala to na przejechanie miesięcznie średnio ok. [...] km, czyli dziennie średnio ok. 252 km. Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą związaną z prowadzeniem sklepu 13.02.2015 r., a więc w lutym 2014 r. nie prowadził jeszcze tej działalności. Zatem zużywanie paliwa na tę działalność nie było możliwe w tym okresie.
Z kolei prowadzenie gospodarstwa rolnego, nie wiąże się z codziennymi, czy też bardzo częstymi wyjazdami i pokonywaniem tak długich tras. Złożone wyjaśnienia nie potwierdzają tego, a skarżący nie przedłożył dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach. Spełnienie przez podróżnego warunku okazjonalności i niehandlowości przywozu towaru badane jest indywidualnie z uwzględnieniem stylu życia podróżnych i związaną z tym możliwością wykorzystania paliwa na ich potrzeby własne. Z tych też względów za niebudzące wątpliwości należy uznać ustalenia organu celnego dokonane na podstawie wyjaśnień strony, protokołów przyjazdu do Polski lub wyjazdu z Polski sporządzonych na podstawie pisemnych deklaracji zgłaszającego oraz informacji zawartych w systemie informatycznym, co do częstotliwości przekraczania przejścia granicznego przez stronę, rodzaju i ilości deklarowanego towaru.
Nie można, bowiem zgodzić się z twierdzeniem strony, że ocena wiarygodności składanych przez nią wyjaśnień nie powinna uwzględniać informacji znanych organowi celnemu z urzędu, jeśli z nich wynika, że strona nie mogła zużyć przywiezionego wcześniej paliwa w ramach normalnej eksploatacji pojazdu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo nie uznał, że przywożone paliwo z R. między wjazdem do Polski i wyjazdem z Polski zostało zużyte przez pojazd, w którym zostało przywiezione. W sytuacji, bowiem, gdy strona prowadzi gospodarstwo rolne oraz odbywa regularne aczkolwiek krótkotrwałe podróże do R., to za niewiarygodne należało uznać wyjaśnienia strony, że paliwo pożytkowała na własne potrzeby. Brak realnego wytłumaczenia zużycia tak dużej ilości paliwa przez stronę na własne potrzeby może natomiast wskazywać, że przywiezione paliwo było usuwane z pojazdu w celu dokonania kolejnego zakupu, co z kolei wiąże się z utratą przez stronę prawa do zwolnienia od należności podatkowych, a w konsekwencji też, w zw. z art. 41 i art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, od należności celnych.
Stosownie, bowiem, do art. 77 ust. 3 (w zw. z art. 56 ust.
5) u.p.t.u. paliwo i smary są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba, że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.
Podobną regulację zawiera u.p.a. (art. 33 ust. 5 w zw. z art. art. 35 ust. 2).
Trafność dokonanej przez organ celny oceny potwierdza też analiza szerszego okresu aktywności strony w omawianym zakresie (od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r.) Skarżący systematycznie i regularnie dokonywał zgłoszeń na przejściach granicznych w [...], a także w jednym przypadku w B., towarów takich jak: paliwa, wyroby tytoniowe i alkohol, przywożone z Federacji R. W badanym okresie dokonał 124 zgłoszeń do procedury dopuszczenia do obrotu paliwa, czyli średnio ok. 10 razy w miesiącu, przywożąc łącznie 11720 litrów.
Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a.
Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie konieczne elementy, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.
Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał też, aby zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a.
Podsumowując, za niezasadny należało, więc uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada wskazać, że skoro nie został uwzględniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, to podstawą jego rozpoznania mógł być wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny.
Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej zaskarżonego przepisu art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 w sytuacji, gdy jest on rozbudowany i zawiera więcej niż jedną normę prawną i składa się z dwóch ustępów podzielonych na litery. Wymóg przytoczenia naruszonego przepisu prawa zgodnie z art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. uważa się za spełniony, jeżeli skarga kasacyjna wskazuje konkretną jednostkę redakcyjną przepisu zawierającą naruszoną przez sąd normę, a więc podaje nie tylko numer artykułu, ale również numer ustępu tego przepisu. Wynika to z faktu, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i nie ma kompetencji do dookreślania za wnoszącego skargę kasacyjną tak rozumianej podstawy.
Niezależnie od powyższego uchybienia wskazać należy, że na poziomie unijnym zwolnienia z należności celnych i podatkowych dla towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw spoza Unii Europejskiej są regulowane aktami prawnymi o różnym charakterze, a co za tym idzie o różnej mocy wiążącej.
W zakresie należności celnych przywozowych i wywozowych podstawowym aktem prawnym jest rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009. Zgodnie z art. 41 zd. pierwsze powołanego rozporządzenia towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE.
Dodatkowo, z art. 107 - art. 111 tego rozporządzenia, regulujących warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych wwożonego na obszar Wspólnoty paliwa i smarów, wynika, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone na obszar Wspólnoty w pojazdach mechanicznych, w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a) i b) rozporządzenia, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c) rozporządzenia) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d) rozporządzenia).
Nadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009).
W sytuacji, gdy ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych według różnych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 (np. na podstawie art. 41 i art. 107 i nast.), to zgodnie z art. 125 powołanego rozporządzenia przepisy te należy stosować równocześnie.
Z kolei analiza postanowień dyrektywy Rady 2007/74/WE prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie zwalniają towary (przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych) przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, a więc taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6).
Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze, w ilości nieprzekraczającej 10 litrów (art. 5 i art. 11).
Wyrazem wdrożenia postanowień dyrektywy Rady 2007/74/WE do prawa krajowego są odpowiednie przepisy u.p.t.u. i u.p.a.
Stosownie do tych uregulowań zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego (w tym paliwa), a co za tym idzie również z należności celnych przywozowych, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza określonej kwoty. Ograniczenie wartościowe nie dotyczy paliw znajdujących się w standardowych zbiornikach dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliw znajdujących się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów (art. 56 ust. 1, 2, 5 i 13). Zgodnie z art. 77 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 u.p.t.u. dla paliw zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe (200 litrów na środek transportu).
Tak więc zasadniczym warunkiem zwolnienia w zakresie podatku VAT jest to, aby przywóz towarów (paliwa) nastąpił w warunkach niehandlowych, a więc okazjonalnie a towary były przeznaczone na własny użytek podróżnego lub jego rodziny (art. 56 ust. 6 u.p.t.u.)
Przepisy u.p.t.u. nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez "okazjonalny", "niehandlowy" charakter.
Według SJP PWN "okazjonalny" to: przy okazji, sporadyczny, nieregularny, natomiast "niehandlowy" to anonim słowa handlowy, rynkowy. Według art. 1 pkt 6 RWKC "towary pozbawione charakteru handlowego" to takie, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki.
Jak można zauważyć wszystkie te określenia są nieostre.
Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r. w sprawie C – 99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badania odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego.
Konkludując, towary w bagażu osobistym podróżnych (w tym paliwo) podlegają zwolnieniu z należności celno – podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, a więc w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych, itd., z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego lub jego rodziny, co podlega każdorazowo ocenie organu celnego. Wykazanie tych okoliczności należy do elementów stanu faktycznego.
Charakter przywozu może być badany przez organ celny zarówno w ramach postimportowej kontroli (np. na podstawie zużycia wwiezionego paliwa przez porównanie chociażby przebiegu pojazdu, w określonym czasie, z fabrycznymi normami zużycia paliwa dla tego rodzaju pojazdów i odniesienia do ilości przywiezionego paliwa), albo też na etapie dokonywania odprawy celnej w sytuacji, gdy w stosunkowo krótkim czasie (w tym samym dniu, tygodniu, miesiącu) jest dokonywany wielokrotny wwóz paliwa tym samym pojazdem mechanicznym, czy też paliwo przewożone jest w niestandardowych pojemnikach.
Podróżny, na żądanie organu celnego, ma obowiązek wyjaśnienia charakteru wwożonego paliwa i smarów na teren UE (spełnienia przesłanki okazjonalności i niehandlowości).
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 pkt 3 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).