Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 233/17

Uzasadnienie

Wyrokiem z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 201/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu stwierdził powstanie obowiązku podatkowego wobec J. O. i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2014 r. w wysokości 4.382 zł, przy stawce podatkowej 1822 zł/1000 l.

Stwierdził, że w kwietniu i maju 2015 r. skontrolowano przedsiębiorstwo J. O. Podatnik prowadził działalność gospodarczą, jej zakresem objęta była w szczególności sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, uczestnik posiadał również koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

W objętym postępowaniem okresie J.O. kupował olej napędowy i benzynę od A S.A. Podczas kontroli stwierdzono, że w zbiorniku prowadzonej przez uczestnika stacji paliw w S. znajduje się 7.000 l oleju napędowego niewiadomego rodzaju, który nie spełnia wymagań jakościowych. W dniu [...] maja 2014 r. z partii 7000 l pobrano do badań próbkę 4 litrów oleju napędowego do pojemnika o pojemności 5 litrów. Z tej samej partii paliwa, do takiego samego pojemnika i w takiej samej ilości pobrano również próbkę kontrolną. Próbki pobrano w obecności kontrolowanego, a protokół ich pobrania został podpisany przez uczestnika postępowania. Po sprawdzeniu szczelności, opisaniu i oplombowaniu próbki przetransportowano do Specjalistycznego Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej UOKiK w Bydgoszczy. W protokole badania z [...] czerwca 2014 r. stwierdzono, iż badany olej osiąga temperaturę zapłonu 480C, gdy norma wynosi minimum 550C (rozporządzenie Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, załącznik nr 2; t.j.

Dz.U. 2013.1058), z zachowaniem tolerancji na poziomie 2,10C. Nabywając paliwo od dostawcy, a następnie zbywając je, prowadzący stację paliw nie jest zwolniony od obowiązku zachowania jego jakości. Spełnienie wymagań jakościowych jest bowiem warunkiem zastosowania stawki w kwocie 1196 zł/1000 l. W innym przypadku należy zastosować stawkę 1822/1000 l. Sprzedawany w maju 2014 r. przez podatnika olej napędowy posiadał pokrycie w dokumentacji zakupowej (A). Od tego oleju uiszczono akcyzę w wysokości 1196 zł/1000 l, natomiast, z uwagi na zmianę parametrów, należało zastosować stawkę 1822/1000 l. Przy określaniu należnego podatku organ uwzględnił podatek akcyzowy uiszczony wg stawki 1196 zł/1000 l, czyli kwotę 8372 zł.

Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ II instancji wskazał, że badana próbka dotyczyła całej partii spornego paliwa. O powstaniu zobowiązania podatkowego strony zadecydowało posiadanie oleju niespełniającego precyzyjnych wymagań jakościowych. Strona posiada orzeczenie laboratoryjne z [...] maja 2014 r. z którego wynika, że temperatura zapłonu oleju wynosi 66,5 st. C. Różnica z badaniem próbki pobranej ze zbiornika tylko 5 dni później wynosiła aż 18,0C. Za taką różnicę odpowiedzialność ponosi podatnik, a nie dostawca paliwa. Przyczyny zmiany temperatury zapłonu nie zostały ustalone, ale organ uznał, że nie ma to znaczenia dla faktu powstania zobowiązania podatkowego po stronie podatnika.

Wyrokiem z 1 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. O. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu.

Stwierdził, iż skarżący kupował olej napędowy i benzynę tylko od A SA.

Kontroli jakości próbek dokonał podmiot profesjonalny. Nie ma wobec tego podstawy do kwestionowania rzetelności badań i ich ostatecznych wyników. W protokole badań z [...] czerwca 2014 r. stwierdzono istotne niespełnienie wymagań co do temperatury zapłonu.

Spełnienie wymagań jakościowych jest warunkiem zastosowania stawki w kwocie 1196 zł/1000 l (art. 89 ust. 1 pkt 6 upa), w przeciwnym razie należało zastosować stawkę 1822/1000 l, co wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym - art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 upa w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. Odpowiedzialność za posiadanie paliwa o nieodpowiedniej jakości jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka a nie winy. Wobec tego o odpowiedzialności podatkowej decyduje obiektywny stan rzeczy, jakim jest w omawianej sprawie posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych. Uczestnik, nabywający paliwo, nie był zwolniony od obowiązku zachowania jego jakości.

Strona posiada orzeczenie laboratoryjne z [...].05.2014 r. z którego wynika, że temperatura zapłonu oleju wynosi 66,50C. Różnica dat, porównując z wynikiem badania próbki pobranej ze zbiornika, to 5 dni później, natomiast temperatura zapłonu określona została na 18,0C. Za taką różnicę odpowiedzialność ponosi podatnik, a nie dostawca paliwa.

Sprzedawany w maju 2014 r. przez podatnika olej napędowy posiadał pokrycie w dokumentacji zakupowej. Przedmiotowy olej został zatem zakupiony w A SA. Od tego oleju uiszczono akcyzę w wysokości 1196 zł/1000 l, natomiast należało zastosować stawkę 1822/1000 l. Przy określaniu należnego podatku organ prawidłowo więc uwzględnił podatek akcyzowy uiszczony wg stawki 1196 zł/1000 l, czyli kwotę 8372 zł.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. O. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił:

naruszenie prawa procesowego, to jest art. 151 ppsa w zw. z niżej wskazanymi przepisami - poprzez oddalenie skargi pomimo braku podstaw do jej oddalenia i utrzymanie w mocy decyzji organów I i II instancji pomimo:

1. I. naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 122,123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Op), poprzez:
3. a) niewyjaśnienie istotnych okoliczności w sprawie, tj. w szczególności:
4. - przyczyn zmiany temperatury zapłonu badanego oleju opałowego;
5. - udziału osób (podmiotów) trzecich w procesie dostarczania badanej partii oleju,
6. - stopnia staranności czy też "zawinienia" podatnika przy badaniu dostarczanej partii oleju;
7. - pominięcie zgłoszonych twierdzeń, wniosków dowodowych strony, w tym pozostawienie wniosków podatnika o zbadanie paliwa u sprzedawcy a nie strony, bez uzasadnienia tego stanu rzeczy;
8. - poczynienie wybiórczych ustaleń faktycznych bez dowodów na podstawie poszlak wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego oraz bezzasadne kwestionowanie składanych przez skarżącego wniosków dowodowych;
9. - niewyjaśnienie istniejących wątpliwości i poczynienie w tym zakresie ustaleń na niekorzyść podatnika;
10. - mylne przekonanie, że ustalenia przyczyn zmiany temperatury zapłonu nie mają wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego po stronie podatnika;
11. 2. art. 180,181,187,191 Op, poprzez niezebranie całokształtu materiału dowodowego, zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego w niezbędnym zakresie, tj. zaniechanie dopuszczenia dowodów na okoliczność przyczyn zmiany temperatury zapłonu badanego oleju opałowego, a także udziału osób (podmiotów) trzecich w procesie dostarczania badanej partii oleju;
12. 3. art. 121, 122 Op oraz zasad konstytucyjnych, poprzez niczym nieuzasadnione stwierdzenie, że:
13. - wobec tego, iż nie ma podstaw do kwestionowania rzetelności badań i ich ostatecznych wyników, to nie było konieczności przeprowadzania przez organy celne innych dowodów sprawdzających jakość oleju;
14. - nabywca nabywając paliwo nie jest zwolniony od obowiązku zachowania jego jakości, a tym samym według WSA w Poznaniu wyłączna odpowiedzialność o charakterze zobiektywizowanym obciąża podatnika z wyłączeniem innym podmiotów, w szczególności producenta i dostawcy oleju;
15. 4. art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, mającego prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w szczególności: ustalenia przyczyn zmiany temperatury zapłonu badanego oleju, a co za tym idzie stopnia staranności podatnika w dbałości o jakość oleju;
16. 5. art. 124, 187 i 191 Op, poprzez nierozpatrzenie i brak oceny wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności, bowiem poczynione w tym względzie ustalenia nie odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do wszystkich koniecznych ustaleń oraz wniosków strony mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazano jedynie niektóre fakty uznane za udowodnione. Podsumowując, nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonych w aktach sprawy oraz pominięcie istotnych wniosków strony skutkowało przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 89 upa;
17. - rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierającego zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Op), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 Op), tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, poprzez opieranie się na wybiórczo i nie w pełni zebranych dowodach;
18. - łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika (dubio pro tributario), zawartych w art. 120, 121 i 124 Op;
19. 6. art. 120 Op, poprzez przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego, za skutki zdarzeń na które podatnik nie miał wpływu (tu: dostarczenie paliwa przez producenta A), czyli które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza wiedzą podatnika i jego dopuszczalnej prawem możliwości reakcji;
20. 7. art. 141 § 4 ppsa, bowiem uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom tego przepisu ze względu na zbyt ogólnikowe odniesienie się do zarzutów strony, przy czym uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy;
21. 8. art. 184 Konstytucji RP i art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niedokonanie prawidłowej oceny zgodności z prawem działania organów administracji i niedostrzeżeniu naruszenia prawa przez organy celne;
22. 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały wyżej opisane naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości;
23. 10. art. 134 § 1 ppsa, poprzez nierozstrzygnięcie wszystkich istotnych okoliczności sprawy pomimo, że Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo iż powinien był to uczynić i nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy pomimo, że z treści tego przepisu wynika taki obowiązek Sądu;
24. 11. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa, poprzez niedokonanie prawidłowej oceny zgodności z prawem działania organu administracji w toku przeprowadzonej kontroli.
25. II. Naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności:
26. 1. art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nałożeniu na podatnika zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo iż brak jest podstaw do nałożenia wskazanego obowiązku, gdyż olej sprzedawany przez skarżącego został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem;
27. 2. art. 89 ust. 14 upa poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyłącznie podatnika obciąża fakt, iż w wyniku kontroli stwierdzono zmiany temperatury zapłonu badanego oleju, co wpłynęło na jego jakość, a w konsekwencji na uznanie, że podatnik sprzedawał olej, jak również, że udział innych podmiotów w procesie dostarczania badanej partii oleju opałowego dla oceny przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia prawnego;
28. 3. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów; art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady państwa prawa, sprawiedliwości społecznej;
29. 4. naruszenie Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. zobowiązującej Państwa Unii Europejskiej do nakładania kar współmiernych do ich celu i które to kary winny mieć odpowiedni skutek odstraszający w związku z art. 89 upa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

Skarga kasacyjna została oparta na określonych w art. 174 ppsa obydwu podstawach kasacyjnych. W tej sytuacji granice środka prawnego są wyznaczone wskazanymi w tym przepisie podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Sąd II instancji nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Powiązane ze sobą, zarówno materialnoprawne jak i procesowe zarzuty kasacyjne są w istotnej części powtórzeniem argumentów ze skargi. Akcentują uchybienie obowiązkowi zebrania i wszechstronnego oraz wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a także wskazują na niewłaściwą ocenę prawną, w szczególności jednostek redakcyjnych art. 89 upa. Uzasadnia to możliwość i potrzebę łącznego się do nich odniesienia.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Naruszenia w tym zakresie skarżący kasacyjnie upatruje w tym, iż jego zdaniem Sąd I instancji zbyt ogólnikowo odniósł się w uzasadnieniu wyroku do głównych zarzutów skargi, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego i doprowadziło do sytuacji, że Sąd nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej.

Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Tych wymogów skarżący kasacyjnie nie spełnił, formułując swój zarzut w sposób ogólny. W środku prawnym zarzucono brak wyczerpującego wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, ale nie sprecyzowano, czego w tym uzasadnieniu brakowało i jaki wpływ miało to na wynik sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił stan sprawy, istotę zarzutów skargi oraz dokonał oceny zgodności rozstrzygnięcia organu z prawem.

W sposób wyczerpujący Sąd wyjaśnił, dlaczego w sprawie uznał, że zaistniały przesłanki uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dlaczego skarga nie została uwzględniona. Nie jest więc zasadny zarzut, że wyrok uchyla się spod kontroli instancyjnej.

Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego. W sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 120 Op organy podatkowe działają na podstawie prawa. Z art. 121 § 1 i 2 Op wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Z kolei art. 187 § 1 Op przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 Op, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego.

Organy obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania zawartą w art. 121 Op, zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 tej ustawy. Okoliczności faktyczne istotne dla sprawy sprowadzają się do kwestii parametrów zakwestionowanego paliwa. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia tego stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie, jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i 2, gdyż skarżącego informowano o przebiegu postępowania, dano mu możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

W oparciu o prawidłowo zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, wskazujący w sposób nie budzący wątpliwości, że pobrana próbka ze zbiornika skarżącego nie spełnia wymogów dla oleju napędowego, a zarazem odbiega od parametrów paliwa, którego zakup strona z własnej inicjatywy udokumentowała, zasadny był przyjęty w sprawie wniosek, że olej stwierdzony w czasie kontroli nie jest tym, który skarżący zakupił na podstawie przedstawionych faktur. Skarżący nie wskazał ewentualnych innych źródeł pochodzenia zakwestionowanego paliwa.

Nie jest więc zasadny zarzut, że w sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w efekcie niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Skarżący kasacyjnie w skuteczny sposób nie podważył prawidłowości badania laboratoryjnego, przeprowadzonego przez wyspecjalizowany podmiot - Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej UOKiK w Bydgoszczy. Sprawozdanie z badań uzyskano od podmiotu profesjonalnego, dysponującego specjalnymi wiadomościami dla ustalenia cech zakwestionowanego wyrobu. Kasator zarzuca wprawdzie, że prawidłowe przeprowadzenie w tej sprawie postępowania dowodowego wymagało ponownego przeprowadzenia badań, jednak nie wskazał powodu, dla którego konieczne było takie ponowne badanie. Nie sformułował wobec sposobu przeprowadzenia badania ani uzyskanych wyników żadnych konkretnych zarzutów. Nie przedstawił także żadnych innych dowodów, które mogłyby podważać wiarygodność tych badań.

Organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że stwierdzone u skarżącego paliwo nie było olejem napędowym nabytym od A SA. W konkretnej sytuacji to do skarżącego należało wskazanie innych jeszcze źródeł pochodzenia zakwestionowanego produktu, ewentualnie okoliczności, które mogły radykalnie zmienić parametry paliwa zakupionego od A SA na takie, jak w paliwie pobranym do kontroli. Takich dowodów skarżący nie przedstawił. Wobec zatem niespornych parametrów paliwa nabytego przez J. O. od A. SA oraz jednoznacznych wyników przeprowadzonego w sprawie badania laboratoryjnego pobranej od skarżącego kasacyjnie próbki paliwa, nie było podstaw do przeprowadzenia postępowania w celu weryfikacji dostaw u podmiotu wskazanego przez stronę, tj. A SA, na okoliczność ustalenia wiadomego pochodzenia badanego paliwa.

Skarżący jest zresztą w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej niekonsekwentny. Z jednej bowiem strony domaga się ponowienia badań próbek paliwa wskazując, że takie badanie miałoby stwierdzić również ewentualny wpływ czynników naturalnych na stan paliwa, a zatem w ten sposób potwierdza, że jest to paliwo nabyte od spółki A SA, ale jednocześnie przeczy sam sobie, zarzucając organowi niepodjęcie działań w celu ustalenia na którym wcześniejszym etapie obrotu został pobrany podatek akcyzowy, czyli kto wcześniej go zapłacił, a zatem sugeruje, że to jednak nie było paliwo nabyte od spółki A SA.

Dowód w postaci sprawozdania z przeprowadzonych badań laboratoryjnych został w sprawie oceniony w sposób nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów. Konkluzje wynikające z tego sprawozdania co do parametrów badanego paliwa zasadnie uznano za dostateczne do stwierdzenia, że paliwo nie odpowiadało parametrom oleju napędowego, w tym oleju zakupionego przez skarżącego w dostawach od A SA. Nie jest więc zasadny zarzut, że w sprawie niezbędne było dokonanie ponownego badania.

Należy jeszcze raz podkreślić, że skarżący nie wskazywał na wady w sprawozdaniu akredytowanego laboratorium co do oceny badanej próbki. Laboratorium w sprawozdaniu podało, że wyniki badań odnośnie temperatury zapłonu otrzymano metodami objętymi zakresem akredytacji. Skarżący nie podważył ustaleń czynności kontrolnych popartych wynikami badań specjalistycznych, zasadnie zatem organ w tej sprawie uznał, że nie było podstaw do przeprowadzenia takiego badania ponownie.

Ocena zebranego materiału dowodowego znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący przez organ wyjaśnione.

Przeprowadzone badania próbki pobranej ze zbiornika wykazały, że posiadane przez skarżącego paliwo nie spełniało wymogów oleju napędowego i jednocześnie odbiegało od parametrów paliwa, którego zakup został udokumentowany okazanymi fakturami. Trafnie więc w sprawie wzięto pod uwagę to, że w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów zakupu posiadanego wyrobu, z których wynikałoby, iż należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Przedstawione faktury świadczyły natomiast o fakcie zakupu oleju napędowego o innych parametrach fizykochemicznych niż te, które miał olej znajdujący się w zbiornikach, którego próbki zostały pobrane w czasie kontroli. Prawidłowo zatem określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Decyzje organów podatkowych obu instancji nie dotyczą instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Całokształt postępowania wskazuje zatem, że było ono prowadzone w sposób prawidłowy, nie naruszający obowiązujących wymogów procesowych, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy te respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonały prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparły swoją decyzję. To, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego.

Zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ppsa nie może odnieść zamierzonego skutku. Podniesione w tym zakresie zarzuty pozostają w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego. Skoro kasator nie podważył skutecznie tych ustaleń w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa, to skarga kasacyjna w rozumieniu art. 184 ppsa nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 ppsa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).