Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 4 września 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1414/14 oddalił skargę W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] maja 2014 r., określającą W. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6, rok produkcji 2008 o numerze VIN [...], pojemności silnika 2667 cm3, w wysokości 30 563,00 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że skarżący zakupił w Niemczech pojazd zarejestrowany tam jako samochód ciężarowy. Jako moment powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego organ przyjął dzień przeprowadzenia pierwszego badania technicznego w kraju, tj. [...] listopada 2009 r., w trakcie którego stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym, pięciomiejscowym.
Następnie samochód został sprzedany przez skarżącego na terenie Polski jako samochód ciężarowy. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że pojazd posiada stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałe punkty kotwiące w ilości 5 sztuk. Posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowe przeszklone drzwi w łącznej ilości 5 sztuk. Nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażera, a przestrzenią tylną. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. dywaniki, wentylacja, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, poduszki powietrzne, relingi dachowe. Wskazane wyżej cech pojazdu organ ustalił na podstawie zdjęć przedstawionych przez obecnego właściciela pojazdu.
Ponadto organ podatkowy uzyskał informację od przedstawiciela marki Audi w Polsce, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej z drzwiami: 2 lewe, 2 prawe plus klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. W ocenie organu przedmiotowy pojazd ze względu na stwierdzone cechy jest samochodem osobowym.
Organ odwoławczy wskazał, na podstawie systemu EurotaxGlass’s dla samochodu Audi Q6 rok produkcji 2008, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.), tj. pojazd objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.
WSA w Poznaniu oddalił skargę W. P. na powyższą decyzję. Sąd I instancji wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, pozycja 8704 (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06).
Zdaniem sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia wymienionego pojazdu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.
Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącego dokumenty rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych.
W. P., w imieniu którego działał profesjonalny pełnomocnik ustanowiony z urzędu, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając ten wyrok w pkt 1 oraz wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały uiszczone w całości ani w części.
Skarżący zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. polegające na zdawkowym, lapidarnym odniesieniu się do zarzutów skargi,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku w sposób ogólnikowy, poprzez skopiowane znacznej części uzasadnienia zaskarżonej skargi decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu;*
- 2. naruszenie prawa materialnego: art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie wysłowionej w nim zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, polegające na dowolnej interpretacji pojęcia "samochód osobowy", dokonywanej wzajemnie sprzecznie przez poszczególne organy administracji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 176 § 1 i 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać:
- 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części;
- 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie;
- 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, a także powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Tak więc podnosząc zarzuty kasacyjne wnoszący skargę kasacyjną powinien nie tylko wskazać konkretny przepis, który w jego ocenie został naruszony, lecz także formę jego naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie) oraz wyjaśnić na czym ono polega, a w przypadku, gdy zarzut dotyczy naruszenia norm procesowych dodatkowo wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to w sprawie zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie odpowiadają w pełni tym wymogom.
W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 3 § 1, art. 134 oraz art. 135 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób ogólnikowy, w znacznej części w oparciu o uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a nadto, że w sposób zdawkowy i lapidarny odnosiło się do zarzutów skargi. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę.
Normatywny wzorzec dla oceny prawidłowości sporządzonego przez sąd I instancji uzasadnienia wyroku stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na elementy konieczne, jakie powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku, a więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku ma bowiem za zadanie umożliwienie w przyszłości stronie oraz sądowi odwoławczemu na poznanie motywów, które doprowadziły do jego wydania oraz na przeprowadzenie kontroli instancyjnej.
Tym samym brak odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych z zarzutów skargi lub też pominięcie w swoich rozważaniach niektórych z nich, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, nie oznacza automatycznie, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., o ile z uzasadnienia wyroku można wywnioskować, jakimi motywami kierował się orzekający w sprawie sąd. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy bowiem do badania zasadności podjętego rozstrzygnięcia, a jedynie ma je umożliwić.
Zaskarżony wyrok, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, odpowiada tym wymogom, a tym samym sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób jasny i zwięzły przedstawił sąd stan faktyczny sprawy oraz podał podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Odniósł się też do istoty sporu, a mianowicie charakteru nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu i związanych z tym konsekwencji prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Za nietrafne należało również uznać odwołanie się przez skarżącego kasacyjnie do art. 3 § 1 p.p.s.a.
W myśl tego przepisu sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oparcie zarzutu na tej podstawie wymaga więc wykazania, że sąd nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego według kryterium legalności lub z przekroczeniem jego granic (por. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) lub też, że zastosował środek nieznany ustawie. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i zastosował adekwatny do wyniku kontroli przewidziany w p.p.s.a. środek.
Podjęte przez sąd I instancji rozstrzygnięcie mieści się również w granicach danej sprawy, a tym samym sąd nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a.
Wobec oddalenia skargi Sąd nie mógł też zastosować art. 135 p.p.s.a.
Na marginesie wypada zauważyć, że z treści argumentacji podniesionej w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania można wywnioskować, iż zamiarem strony było zakwestionowanie dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych na okoliczność cech nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Z uwagi jednak, że w skardze kasacyjnej nie zostały podniesione właściwe przepisy regulujące podatkowe postępowanie dowodowe (w połączeniu z właściwymi przepisami p.p.s.a.), Sąd odwoławczy nie mógł odnieść się w sposób merytoryczny do tej kwestii. Jak wcześniej zostało wskazane, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie może z własnej inicjatywy poszukiwać lub też modyfikować podstaw kasacyjnych, niejako w zastępstwie za stronę.
Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadny.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 2 Konstytucji RP) polegającego na dowolnej interpretacji pojęcia "samochód osobowy", co zdaniem strony narusza zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, wypada wskazać, że kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w zakresie prawa materialnego można przeprowadzić wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a nie kreowanego przez stronę.
W stanie sprawy sąd I instancji przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny, z którego wynika, że wnoszący skargę kasacyjną nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd marki audi A6, wyprodukowany jako 5 – miejscowy pojazd typu kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, jednolicie tapicerowanym wnętrzem oraz z wyposażeniem kojarzącym się z wnętrzem przeznaczonym do przewozu osób (pismo z dnia [...] maja 2014 r. autoryzowanego przedstawiciela marki, EurotaxGlass’s), a więc samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a.
W myśl przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobu dla potrzeb podatku akcyzowego kategoryzacja pojazdu na podstawie przepisów o ruchu drogowym miała drugorzędne, uzupełniające znaczenie. O objęciu opodatkowaniem podatkiem akcyzowym decydowało zaklasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN.
W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:
- - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i do
- - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji ma charakter dominujący.
Jak zostało wcześniej wskazane, przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia, natomiast strona nie wykazała (w oparciu o konkretne dowody), że zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego było związane z trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, przystosowującymi pojazd do przewozu wyłącznie towaru. Przejściowe zmiany (jeśli miały miejsce) mające na celu dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników pojazdu nie mogą wpływać na klasyfikację pojazdu, która ma obiektywny charakter, niezależny od woli kolejnych jego użytkowników.
Z powyższych względów, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, to prawidłowo sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie jak uznała strona – samochód ciężarowy.
Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z art. 3 ust. 1 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN.
Wprowadzona w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić w świetle art. 2 Konstytucji RP uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa.
Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS ewentualnie do CN.
W powyższym kontekście zaskarżony wyrok nie narusza art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, do którego miało dojść wskutek tego, że organy dokonujące rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organ, co następnie zaakceptował sąd I instancji, nieprzewidywalnie zastosował prawo, uznając samochód za osobowy, czyli podlegający opodatkowaniu. Uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa.
Wnoszący skargę kasacyjną błędnie wywodzi też skutki z faktu dokonania czynności przez organ rejestrujący pojazdu na podstawie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu na tej podstawie nie stoi na przeszkodzie do prawidłowego określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Nie stoi to w sprzeczności z treścią dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego tego samochodu. Dokument ten z prawnopodatkowego punktu widzenia, ma znaczenie uzupełniające. W tym względzie, zasadnicze znaczenie ma dokonana klasyfikacja na podstawie CN. Zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd nie jest trafny nie tylko z powodu przedstawionej wcześniej argumentacji, ale również z uwagi na podział organów na ogólnoadministracyjne i celnoskarbowe, a co za tym idzie przypisania tym organom ściśle określonych kompetencji.
Tak więc strona nie mogła przyjąć, że organ właściwy w sprawie rejestracji pojazdów, ma możliwość wypowiadania się w sposób wiążący w sprawie należącej do kompetencji innego organu, w tym wypadku podatkowego, a co za tym idzie nie doszło do naruszenia powołanej w skardze kasacyjnej konstytucyjnej zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Takim twierdzeniom stoi na przeszkodzie również i to, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Jest to wynikiem dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).
Dodatkowo należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Nadto, w art. 2 pkt 40 i 42 ustawy – Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. (j.t. Dz.U. 2017, poz. 1260 ze zm.) wyjaśniono, że samochód osobowy, to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, natomiast samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, a co za tym idzie określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wprowadzonej w u.p.a. definicji samochodu osobowego ustawodawca podatkowy objął jej zakresem samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a także pewne pojazdy w rozumieniu tej ustawy klasyfikowane do samochodów ciężarowych.
Przyjęcie w u.p.a. innego rozwiązania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (np. samochody ciężarowo-osobowe), zostałyby wyłączone z opodatkowania. Tak więc z faktu wprowadzenia w tych ustawach własnej definicji samochodu osobowego nie można wywodzić, jak tego oczekuje strona, skutków w postaci wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym tzw. pojazdów wielofunkcyjnych o zasadniczej funkcji przewozu osób, z uwagi na to, jak twierdzi strona, że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie.
W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomia prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".
Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.
Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.