Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2340/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 10 września 2015r., sygn. akt I SA/Rz 645/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia (...) kwietnia 2015r. nr (...) i nr (...) oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia (...) grudnia 2014r. nr (...) i nr (...) określające P. T. sp. z o.o. w D. (zwanej dalej także: Spółka lub Skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2013r. w kwocie 69.670 zł oraz za kwiecień 2013r. w kwocie 325.940 zł.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzjami z dnia (...) grudnia 2014r., nr (...), Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2013r., działając na podstawie art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 4 pkt 1, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.). W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że liście tytoniu nieprzetworzonego sprzedawane przez Spółkę nie były papierosami, tytoniem do palenia, a także cygarami bądź cygaretkami, ale sprzedawany towar mógł być wykorzystywany do wytworzenia wyrobów tytoniowych i w związku z tym wyczerpuje znamiona definicji suszu tytoniowego.

Organ powołał się na art. 99a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Wobec braku w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych, definicji pojęcia "suchy tytoń" i norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za "suchy", co w pełni uzasadnia celowość odstąpienia od ścisłej wykładni językowej co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a., na rzecz wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Organ I instancji wskazał, że według Słownika języka polskiego, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1994r. – "suchy" oznacza "pozbawiony wilgoci, wody, płynu". Zmiana art. 99a u.p.a., dokonana ustawą z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013r., poz. 1645), wprowadzająca nowe brzmienie tego przepisu, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014r., doprecyzowała znaczenie pojęcia susz tytoniowy.

Spółka dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego, nieoznaczonego znakami akcyzy, podmiotom innym niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a zatem dokonywała czynności powodującej powstanie u niej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zdaniem organu I instancji, powyższego nie zmienia fakt, że podatnik wskazywał kupującym alternatywne możliwości wykorzystania oferowanych na sprzedaż liści tytoniowych, jak również oficjalnie informował ich, że oferowane do sprzedaży liście nie nadają się do palenia. O przeznaczeniu danego towaru nie może bowiem przesądzać informacja podawana przez sprzedawcę. Podczas kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka nie tylko dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego, ale również oferowała klientom kompleksową obsługę polegającą na udostępnianiu kupującym w punktach sprzedaży urządzenia typu TREZO 180HV, typowego urządzenia do cięcia tytoniu. Kupujący mogli korzystać z usługi bezpośrednio po dokonanej transakcji zakupu, stąd też usługa nie była wykazywana na paragonach fiskalnych. Zdaniem organu, bez znaczenia jest fakt, że z maszyny do rozdrabniania korzystali klienci samodzielnie i nieodpłatnie.

W ocenie organu powstała w wyniku rozdrobnienia liści krajanka tytoniowa nadawała się do palenia, bez potrzeby dalszej przeróbki. Ten stan rzeczy potwierdziła również ekspertyza przeprowadzona przez Laboratorium Celne w B., która wykazała, że oferowane na sprzedaż liście tytoniu po ich pocięciu stanowią tytoń do palenia bez potrzeby dalszego przetworzenia.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 14 ust.1 i ust.4 pkt.1, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2 u.p.a., decyzjami z dnia (...) kwietnia 2015r. nr (...), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia (...) grudnia 2014r. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że na gruncie przepisów krajowych sprzedaż liści tytoniowych nieprzetworzonych i niesfermentowanych, bez względu na stopień wilgotności podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako susz tytoniowy, co wiąże się zarazem z obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego od czynności sprzedaży wyrobu będącego suszem tytoniowym. Za zasadne uznano przyjęcie przez organ I instancji, że Spółka dokonywała sprzedaży nieoznaczonego znakami akcyzy suszu tytoniowego, innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy, a tym samym podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 436,80 zł za każdy kilogram.

Organ odwołując się do zawartej w art. 99 a ust. 1 u.p.a., - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. do dnia 31 grudnia 2013r. – definicji suszu tytoniowego jako suchego tytoniu, niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym, uznał za naruszającą standardy konstytucyjne wykładnię różnicującą przedmiot opodatkowania w zależności od stopnia wilgotności sprzedawanego tytoniu, skoro normy wilgotności nie zostały uregulowane w ustawie. W ocenie organu, określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy w celu wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Organ podkreślił, że celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności.

W skargach na powyższe decyzje Spółka wniosła o ich zmianę i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez:

1. - czynienie ustaleń na podstawie domniemań, a nie na podstawie obowiązujących przepisów prawnych i dowodów, poprzez uznanie, że Spółka dokonała sprzedaży w marcu i kwietniu 2013r. całego towaru wyłącznie podmiotom nieuprawnionym,
2. - niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, albowiem nie ustalono, komu Spółka sprzedała liście tytoniu,
3. - przyjęcie, że strona dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego w rozumieniu błędnej interpretacji organu podatkowego,
4. - pominięcie na niekorzyść strony zasady lex retro non agit, przy dokonywaniu interpretacji art. 99a ust. 1 u.p.a.,
5. - oparcie ustaleń faktycznych na niepełnej opinii biegłego, sporządzonej w sposób powierzchowny, budzący uzasadnione wątpliwości strony co do swojej treści, przyjętej metody badawczej, rodzaju wniosków postawionych w opinii, przyjęciu, że opinia dotyczy całości towaru sprzedawanego przez Spółkę w okresie marzec - kwiecień 2013r. we wszystkich punktach sprzedaży, przy czym uchybienia powyższe doprowadziły do naruszenia zasady in dubio pro tributario, zasady swobodnej oceny dowodów,
6. - naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., poprzez brak wyznaczenia stronie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy pomiędzy poprzednio wyznaczonym terminem a wydaniem decyzji podatkowej organ uzupełnił materiał zgromadzony w sprawie, poprzez wydanie decyzji podatkowej zanim upłynął termin wyznaczony przez organ jako zakończenie postępowania podatkowego,
7. - brak ustosunkowania się organu do wszystkich zarzutów strony, zgłoszonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia (...) grudnia 2014r., tj. w stosunku do zarzutu błędów rachunkowych w decyzji, a dotyczących wyliczenia kwoty podatku akcyzowego,
8. - naruszenie art. 199 O.p., poprzez wzywanie do przesłuchania w charakterze strony A. Z. i D. S. w czasie, gdy reprezentowali Spółkę jako zarząd, lecz nie odebrano od tych osób uprzednio zgody na przesłuchanie ich w tym charakterze,
9. - naruszenie art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, a to powołania biegłego celem analizy chemicznej próbek liści tytoniu, na okoliczność wykazania, czy przedmiotowe liście tytoniu stanowią tytoń mokry, czy suchy, brak ustalenia, w jakich warunkach do czasu wydania opinii przez Laboratorium Celne pobrane próbki były przechowywane, co mogło mieć znaczenie dla treści wydanej opinii,
10. - art. 12 u.p.a., poprzez nieuwzględnienie jego treści i ustalenie wysokości podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2013r. niezgodnie z zasadą wynikającą ze wskazanego przepisu,
11. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8, art. 9 w zw. z art. 99a ust. 1 u.p.a., w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r., poprzez przyjęcie, że susz tytoniowy to każda część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od jej stopnia przetworzenia, a także, że określenie "susz" lub "suchy" nie ma związku z wilgotnością, lecz ze stopniem przetworzenia surowca, a także, że podmiot sprzedający susz tytoniowy ma obowiązek żądania od nabywcy suszu tytoniowego przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, przy czym uchybienia powyższe doprowadziły do naruszenia zasady in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Uchylając zaskarżone decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2013r., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Zdaniem Sądu, definicja językowa słowa "tytoń" nie budzi wątpliwości. Wyjaśnienia wymaga natomiast pojęcie "suchy". Nie zostało ono zdefiniowane w przepisach ustawy, wobec czego należy je rozumieć według znaczenia potocznego tego słowa. Według Słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 1998, pod red. W. Szymczaka) "suchy" oznacza natomiast pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty. Nie każdy zatem tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym staje się wyrobem akcyzowym, lecz tylko tytoń suchy.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej odstępując od wykładni językowej i przyjmując, że suszem tytoniowym jest część tytoniu nie połączona z rośliną, bez względu na poziom wilgotności - której zresztą nie określają normy zawarte w ustawie podatkowej a ustawa ta nie odsyła także do Polskiej Normy - dokonał błędnej wykładni przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Konsekwencją tej błędnej wykładni było zaniechanie podjęcia ustaleń faktycznych w tym zakresie, co uzasadnia także zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał także, że ustawa z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej nadała analizowanemu przepisowi treść, zgodnie z którą za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym, weszła w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2014r. Zdaniem Sądu, zmiana ta wprowadziła nową definicję suszu tytoniowego, która mogła mieć zastosowanie dopiero od 1 stycznia 2014r. i nie można uznać jej jedynie przejaw wykładni autentycznej przepisu art. 99a u.p.a.

Sąd nakazał, by w ponownym postępowaniu organ wyjaśnił, czy przedmiotem sprzedaży był susz tytoniowy w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez przepis art. 99a u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012r., tj. obowiązującym w 2013r. Nie ma przy tym wątpliwości, zdaniem Sądu, że przedmiotem sprzedaży były liście tytoniu, a dla oceny stopnia ich wilgotności nie jest miarodajny stan próbek pobranych do badania w dniu 29 maja 2013r.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, a w każdym z tych przypadków także zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji skarżący kasacyjnie zarzucił:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszenia art. 99a ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyjście poza językowe reguły wykładni w tym przepisie nie jest konieczne, gdyż definicja językowa słowa "tytoń" nie budzi wątpliwości a wyjaśnienia zdaniem Sądu wymaga jedynie pojęcie "suchy", który wobec nie zdefiniowania w przepisach u.p.a należy rozumieć według znaczenia potocznego tego słowa, podczas gdy organ dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu z zastosowaniem metody wykładni funkcjonalnej przyjmując, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, bez względu na poziom wilgotności;
3. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
4. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wadliwie wykonaną funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzje zostały wydane z zaniechaniem podjęcia ustaleń faktycznych, a mianowicie – czy przedmiotem sprzedaży był susz tytoniowy w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez przepis art. 99a u.p.a., co zdaniem Sądu miało być efektem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, podczas gdy zebrany materiał dowodowy był wystarczający aby uznać, iż przedmiotem sprzedaży był susz tytoniowy;
5. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, w tym niewskazanie, które konkretnie przepisy normujące postępowanie dowodowe, zostały naruszone, sprzeczności w uzasadnieniu wyroku oraz zamieszczenie wskazań, co do dalszego postępowania, a mianowicie zalecenie wyjaśnienia, czy przedmiotem sprzedaży był susz tytoniowy w rozumieniu przepisu art. 99a u.p.a., które to zalecenie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest niezasadne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Wskazano w szczególności, że przy definiowaniu pojęcia suszu tytoniowego wykładnia funkcjonalna winna znaleźć zastosowanie, gdyż ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis. Nie można bowiem na podstawie wykładni językowej stwierdzić, w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Z pewnością w przepisie nie chodzi o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż wykładnia taka byłaby wykładnią ad absurdum, a tak interpretowany przepis pozbawiony byłby desygnatów w rzeczywistości. Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy.

Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN - 2012r. - "suchy" oznacza "pozbawiony wilgoci, wody, płynu". Dodatkowo według Słownika Polskiego "suchy" w przypadku roślin oznacza nie tylko pozbawiony wilgoci, ale także martwy. W ocenie organu określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy dla wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie, odwołanie się w rozpoznawanej sprawie do wykładni funkcjonalnej i celowościowej uzasadnia rozszerzenie, na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012r. poz. 1456) z dniem 1 stycznia 2013r., katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy, które miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Właściwe odczytanie normy prawnej z treści przepisu powinno zatem uwzględniać cele wprowadzonej nowelizacji a "interpretacja sprowadza się do ustalenia intencji prawodawcy".

W ocenie skarżącego kasacyjnie nie ma racji Sąd I instancji, że zmiana dokonana ustawą z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. poz. 1645) wprowadziła nową definicję suszu tytoniowego, która mogła mieć zastosowanie dopiero od 1 stycznia 2014r. Rozważając bowiem charakter nowelizacji art. 99a u.p.a. należy mieć na względzie ratio legis wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2013r. opodatkowania suszu tytoniowego. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, dokonana z dniem 1 stycznia 2014r. zmiana nie tworzy nowej normy prawnej (dotychczas nieistniejącej). Norma ta była bowiem zawarta w treści przepisu przed jego zmianą od 1 stycznia 2014r. A zatem nowelizacja ma charakter doprecyzowujący i usuwający wcześniejsze rozbieżności w wykładni.

Skarżący kasacyjnie zarzucił również, że Sąd I instancji wskazując naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, nie wskazał jakie konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone, ani też jaki mogło to mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd w sposób nieuprawniony uchylił zaskarżone decyzje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Jednak w przedmiotowej sprawie z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.

Z tego powodu w pierwszej kolejności rozważenia wymagała zasadność podniesionego w punkcie I.1. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 99a ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu potocznego językowego rozumienia znaczenia suchy jako pozbawiony wilgoci, bez uwzględnienia wykładni funkcjonalnej.

Zarzut błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w tej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji obrotu liśćmi tytoniowymi i tego czy są one wyrobem tytoniowym, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Kluczowa kwestia sprowadza się do wyjaśnienia, jak należy rozumieć pojęcie "suchy tytoń", a w konsekwencji "susz tytoniowy".

Przypomnieć należy, że strona w toku postępowania przed Sądem I instancji stała na stanowisku, że w świetle brzmienia tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym w 2013r., aby tytoń mógł być uznany za susz tytoniowy, a w konsekwencji obłożony podatkiem akcyzowym, musi być suchy. Pojęcie "suchy tytoń" należy bowiem rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa wg. Słownika Języka Polskiego, gdzie "suchy" oznacza pozbawiony wilgoci, wody, płynu, nie wilgotny, nie mokry, wysuszony, wyschły, uschnięty", skoro w przepisach prawa podatkowego, jak też w przepisach odrębnych, nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń" (ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm wilgotności tytoniu i nie odsyła w tym względzie do żadnych innych ustaw). Takie stanowisko uznał za prawidłowe Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nie podziela kierunku wykładni prezentowanego przez organy, których zdaniem w omawianej sprawie konieczne jest wyjście poza językowe reguły wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego kasacyjnie organu jest trafne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. ukształtowanym przez art. 7 pkt 1a, 3 i 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Stosowanie zaś do treści art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2. 2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
3. 3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4. 4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5. 5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
6. 6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

W przepisie art. 99a ust. 1 u.p.a. nie ma norm wilgotności suchego tytoniu, ani odesłania czy choćby nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów. Należy zatem dokonać wykładni tego pojęcia przy użyciu stosownych metod wykładni, z zachowaniem obowiązujących zasad wykładni. Ponieważ nawet wysuszony tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, zatem pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. W art. 99a ust. 1 u.p.a. nie chodzi zatem o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż taka wykładnia pojęcia suchego tytoniu byłaby wykładnią ad absurdum, prowadziłaby bowiem do takiego zinterpretowania tego przepisu, że byłby on pozbawiony desygnatów w rzeczywistości. Podkreślenia wymaga, że w języku polskim słowo "suchy" w odniesieniu do roślin oznacza nie tylko pozbawiony wilgoci, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty, ale jest też synonimem słowa "martwy". Suchy tytoń to zatem tytoń niebędący już żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny.

Taki sposób rozumienia użytego przez ustawodawcę sformułowania "suszu tytoniowego" potwierdza też kontekst celowościowy i funkcjonalny tej regulacji prawnej. W art. 99a ust. 1 u.p.a. określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany, należy uznać za susz tytoniowy i z pewnością jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach.

Należy zatem zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, bowiem to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. Świadczy o tym również wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym", które miało na celu uwzględnienie – dla potrzeb ustawy – etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a.

Za przyjęciem poglądu, że to stopień przetworzenia tytoniu decyduje o tym, czy mamy do czynienia z suszem tytoniowym jako suchym tytoniem niebędącym jeszcze wyrobem tytoniowym, czy już z wyrobem tytoniowym, przemawia także zestawienie treści art. 99a ust. 1 u.p.a. z treścią art. 98 ust. 1 u.p.a., który przewiduje, że do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy;

1. 2) tytoń do palenia;
2. 3) cygara i cygaretki. Ustęp 2-4 definiuje papierosy, cygara i cygaretki. Według zaś ust. 5, za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

1. 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Takie rozumienie suchego tytoniu znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, która z dniem 1 stycznia 2013 r. dodała w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do pojęcia wyrobów akcyzowych susz tytoniowy i wprowadziła przytoczony powyżej art. 99a u.p.a. dotyczący suszu tytoniowego (art. 7 pkt 15 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano podatkiem akcyzowym susz tytoniowy, podczas gdy do końca 2012 r. tzw. surowiec tytoniowy nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. I FSK 999/13). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk nr 809 z dnia 18 października 2012 r.) wskazano, że te zmiany wynikały z braku dotychczas (na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy o podatku akcyzowym) możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy.

Jak podkreślono, w poprzednim stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym, a to przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce oznaczało to, że aby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku i miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. Rozszerzenie od dnia 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy, miało więc na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy".

Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu niebędącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia.

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego rozumienia pojęcia suchego tytoniu jest ustawowe doprecyzowanie definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzone przez art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1645), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Na mocy tej regulacji "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną (...)", doprecyzowując, że za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że "ucieczka" podatników akcyzy w "mokry tytoń" zagrażała osiągnięciu założonych wpływów budżetowych. Ta zmiana miała na celu doprecyzowanie istniejącej regulacji, wobec pojawiających się na jej tle wątpliwości.

Miała ona zatem charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości, eliminując dotychczasowy brak precyzji przepisów, nie była natomiast zmianą normatywną wprowadzającą definicję suszu tytoniowego odmienną od dotychczasowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie wyrobem tytoniowym w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu, czy też nigdy wyrobem tytoniowym się nie stanie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 września 2017r., sygn. I GSK 1862/15; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., sygn. I GSK 2040/13; wyrok NSA z 25 września 2015r., sygn. II GSK 1176/14; wyrok NSA z dnia 30 marca 2016r., sygn. I GSK 270/14; wyrok z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt I GSK 739/15; por. także Sz. Parulski, "Akcyza. Komentarz", Wolters Kluwer, wyd. 3 komentarz do art. 99a u.p.a.).

Należy zatem uznać, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. i nietrafnie uznał, iż w przypadku "suszu tytoniowego" w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., należy ograniczyć się wyłącznie do wykładni językowej analizowanego przepisu nawiązującej do stopnia wilgotności tytoniu. W konsekwencji rację przyznać należy skarżącemu kasacyjnie organowi, że stanowiące przedmiot obrotu w tej sprawie liście tytoniu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od stopnia ich wilgotności. Zasadny zatem jest zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w pkt I.1 petitum skargi.

Konsekwencją błędnej wykładni przez Sąd I instancji przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nieuprawniony był postawiony organom zarzut zaniechania podjęcia ustaleń faktycznych co do tego, czy w sprawie przedmiotem obrotu był wyrób akcyzowy, z podkreśleniem, że tylko pozbawiony wilgotności tytoń za taki wyrób mógł być uznany. Skoro "susz tytoniowy" to "suchy tytoń", rozumiany jako tytoń odłączony od żywej rośliny, niezależnie od stopnia wilgotności, to wszelki obrót liśćmi tytoniu jest obrotem suszem tytoniowym. Poziom wilgotności liści tytoniu nie jest okolicznością faktyczną istotną dla ustalenia, czy sprzedawane liście stanowiły susz tytoniowy, a brak ustaleń w tym zakresie nie stanowił braku postępowania dowodowego.

Zatem uzasadniony jest podniesiony w punkcie II 1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przypisanie organowi niewyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy i niepoczynienie niezbędnych ustaleń czy przedmiotem sprzedaży był susz tytoniowy w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 99a u.p.a., co zdaniem Sądu miało być efektem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Zasadnie też zarzucił skarżący kasacyjnie organ, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia (punkt II.2 skargi kasacyjnej). Trafnie zwraca uwagę skarżący kasacyjnie, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie sprecyzował, które konkretnie przepisy normujące postępowanie dowodowe zostały naruszone, ograniczając się do wskazania, że "Konsekwencją tej błędnej wykładni było zaniechanie podjęcia ustaleń faktycznych w tym zakresie, co uzasadnia także zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji ograniczył się wyłącznie do oceny zasadności zarzutu dotyczącego nieprawidłowej wykładni przez organ art. 99 a ust. 1 u.p.a. Nie przeprowadził natomiast pełnej kontroli legalności zaskarżonych decyzji i nie odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w skargach. Istota sprawy nie została zatem dostatecznie wyjaśniona. Ponownie rozpoznając skargi Sąd I instancji zobowiązany będzie, uwzględniając powyżej wskazaną wykładnię art. 99 a ust. 1 u.p.a., dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, oceniając zasadność wszystkich podniesionych w skargach zarzutów.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz.U. z 2013r., poz. 490), znajdującego w sprawie zastosowanie ze względu na treść § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 2380 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika skarżącego kasacyjnie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wysokości 3600 zł.