Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 476/04 oddalił skargę Z. D/ C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w trybie wznowienia postępowania.
W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że W. J., działając na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Z. D. C., zgłosił do odprawy celnej w dniu 1 października 1998 r. według dokumentu [...] samochód osobowy marki Mercedes CLK 320, rok produkcji 1998, nr nadwozia [...], deklarując jako odbiorcę towaru Danutę Czaję. Wraz ze zgłoszeniem celnym przedłożono między innymi deklarację wartości celnej oraz rachunek zakupu pojazdu z dnia 29 września 1998 r. na kwotę 11.300,00 DEM.
Na wniosek Z. D. C. Urząd Celny w Szczecinie decyzją z dnia 15 lutego 1999 r. Nr [...] uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w zakresie określenia odbiorcy towaru i stwierdził, że odbiorcą jest Z. D. C.. W wyniku wznowienia postępowania, Urząd Celny w Szczecinie uznając przekazany protokół przesłuchania Z. D. C. w charakterze świadka sporządzony przez Inspektora Urzędu Skarbowego w Dębicy, z którego wynikało, że importowany pojazd został jej zaoferowany do sprzedaży przez W. J. oraz że Z. D. C. przekazała W. J. kwotę 110.000,00 PLN w celu zakupu na jej rzecz tego pojazdu, za nowe okoliczności faktyczne i dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi celnemu wydającemu decyzję w sprawie, decyzją z dnia 21 września 2001 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję z dnia 15 lutego 1999 r. i uznał zgłoszenie celne z dnia 1 października 1998 r. za nieprawidłowe i określił wartość celną importowanego towaru na kwotę 79.828,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, w wyniku rozpoznania wniesionego przez Z. C. odwołania, decyzją z dnia 19 kwietnia 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że organy celne prawidłowo w sprawie przyjęły za podstawę prawną ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu przepisy art. 23 § 1, § 7, § 9 w zw. z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a i pkt 5 Kodeksu celnego. Sąd wyjaśnił, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem przepisów art. 30 i art. 31, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana - jako wyłączny dowód określający tę wartość - wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru.
Sąd I instancji przyjął, iż podstawową dla dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji, jest sprawa zasadności doliczenia tzw. kosztów dodanych, tj. kosztów prowizji pobranej od skarżącej przez upoważnionego przez nią pełnomocnika W. J., do wartości pojazdu, dla którego jest ustalana wartość celna. Sąd uznał za prawidłowe poczynione przez organy celne ustalenia, z których wynikało, że skarżąca przekazała W.J. kwotę 110.000,00 zł, z której to kwoty W. J. zapłacił za kupno pojazdu kwotę 11.300,00 DEM (równowartość 23.978,60 zł) oraz uiścił należności celno-podatkowe w wysokości 14.276,90 zł i wydatkował kwotę 15.895,00 zł na kupno części zamiennych. Wskazane przez skarżącą koszty transportu samochodu wyniosły 6.790,40 zł. Prawidłowo zatem, organy celne - na podstawie przepisu art. 31 pkt 6 Kodeksu celnego - obniżyły kwotę 110.000,00 zł o zapłacone należności celno-podatkowe w wysokości 14.276,90 zł, a po odliczeniu tych należności oraz kwoty wynikającej z rachunku zakupu pojazdu oraz części zamiennych i kosztów transportu pozostała kwota 49.059,10 zł, od przekazanej W. J. kwoty 110.000,00 zł, została doliczona do wartości importowanego pojazdu, jako koszty prowizji pobranej przez W. J. od skarżącej.
Zdaniem Sądu, tak wyliczona wartość celna importowanego pojazdu nie narusza wskazanych wyżej przepisów Kodeksu celnego, a zastosowana procedura postępowania celnego nie uchybia przepisom regulującym tryb nadzwyczajny wznowienia postępowania celnego.
Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, iż pełnomocnik nie działał w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, ponieważ został jedynie uprawniony do wykonania czynności zakupu pojazdu i do dostarczenia go na teren kraju, Sąd uznał, że nie znajduje ono pokrycia w prawidłowo zgromadzonym przez organy celne materiale dowodowym i jest rozbieżne z treścią udzielonego pełnomocnictwa. Skarżąca, udzielając W. J. pełnomocnictwa, ponosi odpowiedzialność za dokumenty wystawione i podpisane prze swojego pełnomocnika w ramach udzielonego mu upoważnienia do dokonań czynności - złożenia zgłoszenia celnego w jej imieniu i na jej rzecz, co pozostaje w zgodzie z brzmieniem przepisów art. 253-255 Kodeksu celnego kształtujących instytucję reprezentacji w postępowaniu celnym.
Za prawidłową uznał Sąd dokonaną przez organ celny kwalifikację prawną w zakresie wynikającym z przesunięcia daty zarejestrowania kwoty długu celnego i zastosowania przepisu § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) w związku z przepisem art. 222 § 5 Kodeksu celnego, skutkiem czego naliczono skarżącej odsetki wyrównawcze od długu celnego. Przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego stanowi, że jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Na podstawie natomiast przepisu § 1 ust. 3 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r., organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy: 1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, 2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 ECU.
Wbrew twierdzeniom skarżącej, jak słusznie oceniły to organy podatkowe, nie można uznać, iż nie była ona świadoma tego, jakie dokumenty związane z importem pojazdu otrzymała i za jaką kwotę dokonała zakupu samochodu. Wobec powyższego, w sprawie miało miejsce dążenie do świadomego i celowego ukrycia prawdziwej kwoty z tytułu zapłaty za importowany towar.
Sąd uznał za prawidłowe także te ustalenia organów celnych, z których wynika, iż brak jest dowodów potwierdzających, że Z. D. C. wykazała zwykłą staranność w sprawie, co wykluczałoby możliwość zastosowania przepisu § 1 ust. 3 pkt 1 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. i odstąpienie od pobrania odsetek wyrównawczych, bowiem nie udowodniła ona, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu nie zostały w sprawie także naruszone przepisy art. 8 i 12 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż, jak wyjaśnił Sąd, w postępowaniu celnym nie znajdują one zastosowania.
Zofia Danuta Czaja złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r. i po rozpoznaniu skargi uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 21 września 2001 r.
Skarżąca skargę kasacyjną oparła na następujących podstawach:
- 1) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), tj.: art. 245 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 37, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez orzeczenie jedynie w części, a nie w całym zakresie co do istoty sprawy, kiedy na skutek wznowienia postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organ pierwszej instancji uchylił decyzję Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 1999 r. - w całości,
- 2) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania w zw. z art. 222 § 5 Kodeksu celnego - poprzez naliczenie odsetek wyrównawczych od długu celnego, pomimo iż zaistniały przesłanki do zwolnienia Z. D. C. od ich uiszczenia.
Uzasadniając powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż w decyzji, którą organ wydaje na podstawie art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy zawrzeć rozstrzygnięcie usuwające z obrotu prawnego decyzję opartą o wadliwe ustalenia faktyczne, a następnie rozstrzygnięcie załatwiające sprawę merytorycznie. Zaskarżona decyzja posiada de facto w swej sentencji jedynie pierwsze z wymienionych rozstrzygnięć, ponieważ Urząd Celny w Szczecinie decyzją z dnia 15 lutego 1999 r., uznając za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 01 października 1998 r., wskazał na prawidłowość zgłoszenia w pozostałym zakresie. Za niedopuszczalne uznać należy uchylanie całej decyzji administracyjnej i orzekanie na nowo jedynie w części uchylonej materii, ponieważ faktycznie nie zostają ukształtowane pozostałe elementy decyzji - wcześniej uchylone. Skoro zatem w wyniku wznowienia postępowania organ wydał decyzję nieprzewidzianą w przepisach procedury administracyjnej, spowodował powstanie tym samym okoliczności stanowiących przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. Rozpatrując odwołanie, organ drugiej instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie mógł pominąć owych okoliczności pod groźbą dotknięcia decyzji ostatecznej tą samą wadą.
Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż nałożenie na skarżącą odsetek wyrównawczych w rozpoznawanej sprawie stanowi przejaw całkowitego zaniechania oceny sprawy zgodnie z zasadami słuszności i interesu strony oraz tym samym naruszenie podstawowych zasad ogólnych postępowania ukształtowanego przepisami Ordynacji podatkowej.
Strona skarżąca udowodniła, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym nie nastąpiło w wyniku jej własnych zaniedbań. Skarżąca o podejmowanych przez niego działaniach nie była informowana. W momencie powzięcia wiadomości o przekroczeniu przez W. J. udzielonego mu pełnomocnictwa, skarżąca natychmiast podjęła kroki mające na celu wyjaśnienie przedmiotowej sprawy (wezwanie do zapłaty, zawiadomienie prokuratury, złożenie zeznań przed organami podatkowymi). W związku z tym należy przyjąć, iż zaszły przesłanki do zastosowania przepisu § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. W ocenie wnoszącego skargę, wbrew twierdzeniom organów celnych oraz Sądu, skarżąca nie odniosła też w sprawie żadnych korzyści materialnych.
Nadto, z treści tej części skargi kasacyjnej, którą nazwano uzasadnieniem, wynikało, że autor skargi kasacyjnej sformułował dodatkowo zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1 p.p.s.a., przy czym naruszenie polegać miało na tym, że Sąd I instancji nie związany granicami skargi nie dostrzegł, że w toku postępowania przed organami celnymi doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wznowienia postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:
- 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Treść art. 183 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że sformułowanie zarzutów, polegające na wskazaniu naruszonych przez Sąd I instancji przepisów, wyznacza zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania występującą z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że wskazywana w petitum skargi kasacyjnej podstawa nie została należycie sformułowana. Wskazany jako naruszony art. 145 § 2 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., aczkolwiek odwołuje się do instytucji wznowienia postępowania, nie jest podstawą prawną uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o wznowieniu postępowania. Przepis ten znajduje zastosowanie wtedy, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż przy wydawaniu decyzji doszło do naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a więc w sprawach podatkowych i celnych, w przypadkach gdy decyzja ostateczna dotknięta jest wadami wymienionymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej taka sytuacja nie zachodzi, nie podnosi zresztą tego strona skarżąca, twierdząc jedynie, że decyzje organów celnych obu instancji wydano z naruszeniem przepisów regulujących nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania, co mogłoby uzasadniać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., którego to przepisu nie wskazano.
Nie można natomiast odmówić zasadności zarzutowi naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż rzeczywiście uszło uwadze wojewódzkiego sądu administracyjnego, iż w toku postępowania przed organami celnymi obu instancji doszło do naruszenia szeroko rozumianych zasad postępowania wznowieniowego regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej, stosowanymi za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego.
Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczególnie akcentuje kwestię skutków uchylenia wcześniejszej decyzji ostatecznej i wynikającej stąd możliwości rozstrzygania co do istoty sprawy. Zasadnicze zagadnienie spoczywa jednak gdzie indziej.
Pod rządami art. 65 Kodeksu celnego brak podstaw do uznania, by przyjęcie zgłoszenia celnego dokonywane było w formie decyzji administracyjnej. Podstawą prawną wydawania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe względnie za nieprawidłowe w całości lub w części jest art. 65 § 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzje odnoszące się do materii prawidłowości zgłoszenia celnego wydaje się po przyjęciu zgłoszenia. Decyzja o znaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części rozstrzyga co do istoty sprawę, której przedmiotem jest materia objęta tą częścią zgłoszenia celnego, której dotyczą nieprawidłowości. W sprawach, w których strona wnosi o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części, przedmiot oceny i rozstrzygania określa treść wniosku. Brak więc podstaw do przyjęcia, by decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części określonej we wniosku strony rozstrzygała o prawidłowości zgłoszenia celnego w pozostałej części, której dotyczyć może odrębna decyzja wydana na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.
Konkludując, określone w art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego skutki decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydanej zgodnie z zakresem wniosku strony, powstają jedynie w odniesieniu do tej części zgłoszenia celnego, której decyzja dotyczy. Nie ma przeszkód, by w odniesieniu do pozostałych części zgłoszenia wydać odrębną decyzję, bez potrzeby sięgania do trybów nadzwyczajnych, w szczególności wznowienia postępowania.
W sprawie niniejszej niekwestionowany stan faktyczny przedstawia się w ten sposób, że w dniu 15 lutego 1999 r. zapadła decyzja ostateczna, którą zgłoszenie celne uznano za nieprawidłowe jedynie w tej części, która obejmowała oznaczenie importera, zmieniając w zgłoszeniu celnym element odnoszący się do imion importera. Prawidłowość rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie budzi żadnych wątpliwości. Mimo tego wznowiono postępowanie z powołaniem się na podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powiązaną z kwestią nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, które w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie mogły pozostawać w związku z przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją ostateczną, to jest oznaczeniem imion importera.
W dalszym toku postępowania w trybie wznowienia uchylono prawidłową decyzję ostateczną, mimo że do tej decyzji nie można było odnieść żadnej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, orzekając w przedmiocie innych niż dotyczące oznaczenia importera części zgłoszenia celnego, wykroczono poza granice wznowionego postępowania. Brak przy tym podstaw do przyjęcia, by zapadło odrębne rozstrzygnięcie wydane w zwykłym trybie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, skoro organy obu instancji wyraźnie odnoszą się do trybu wznowieniowego. Jak z tego wynika, do wznowienia postępowania doszło z naruszeniem art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, decyzje organów obu instancji zapadły natomiast z naruszeniem art. 241 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 241 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji).
Okoliczność, iż sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wskazanego uchybienia powoduje, że zbędne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jak wynika z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, pobieranie odsetek wyrównawczych pozostaje w ścisłym związku z datą powstania długu celnego, co w sprawie niniejszej jest efektem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w trybie wznowienia. Wady w zakresie zastosowania trybu nadzwyczajnego mają bezpośrednie skutki w zakresie możności naliczania odsetek wyrównawczych. W tej sytuacji rozstrzygnięcie co do naruszeń przepisów postępowania wywołuje bezpośredni skutek w zakresie naliczania czy niemożności pobierania odsetek wyrównawczych.
Z wymienionych przyczyn uchylono zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekając w przedmiocie kosztów postępowania stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
W trakcie ponownego rozpoznawania sprawy sąd pierwszej instancji będzie miał na względzie przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądy, co do niewłaściwego zastosowania przez organy celne przepisów o wznowieniu postępowania.