Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1395/15 oddalił skargę P.G. F. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC) z dnia (...) stycznia 2015 r., nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Wnioskiem nadanym w polskiej placówce pocztowej dnia (...) sierpnia 2014 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: NUC) o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 2.800 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów osobowych Renault Megane. Do wniosku dołączono m. in. faktury zakupu z dnia (...) maja 2014 r. samochodów na terytorium kraju, faktury sprzedaży z dnia (...) czerwca 2014 r. pojazdów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, list przewozowy CMR wystawiony dnia (...) czerwca 2014 r. oraz decyzje Starosty G. z dnia (...) czerwca 2014 r. umarzające zainicjowane przez spółkę postępowania w przedmiocie rejestracji pojazdów.
W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (dalej: CEPIK), jak również, że podmiot zobowiązany w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożył deklaracje AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy (aczkolwiek w wysokości niższej niż dochodzony przez spółkę, bo 2.666 zł) od samochodów wyszczególnionych we wniosku.
Decyzją z dnia (...) października 2014 r. NUC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem NUC z poczynionych ustaleń wynika, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju (...) maja 2014 r. Wskazano także, że z przedstawionych dokumentów nie wynika, czy rozpoczęta (...) czerwca 2014 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa samochodów została rzeczywiście zakończona. Skarżąca nie przedstawiła bowiem dowodu dostarczenia samochodów nabywcy, w szczególności na liście przewozowym CMR brak jest pokwitowania odbioru pojazdów.
Z kolei decyzją z dnia (...) stycznia 2015 r. DIC utrzymał w mocy decyzję NUC. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że Spółka nie wypełniła przesłanki wykazania dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów. Z przedstawionych dokumentów wynika, że rozpoczęła się ona dnia (...) czerwca 2014 r., nie wiadomo natomiast czy, a jeżeli tak, kiedy się zakończyła. Dokument przewozowy nie zawiera pokwitowania odbioru przesyłki, faktu odbioru pojazdów nie potwierdzają adnotacje na fakturach VAT. Z tych przyczyn trudno też stwierdzić, czy Spółka dochowała rocznego terminu do złożeniu stosownego wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.
DIC uznał, że dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, co jego zdaniem również stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. Samochody zarejestrowano (...) maja 2013 r., a więc przed dniem rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Na decyzję DIC z dnia (...) stycznia 2015 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez Skarżącą dowody świadczą o tym, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju samochodów osobowych. Tym samym, przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy.
W kontekście okoliczności sprawy Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że Skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a. umożliwiającego zwrot akcyzy.
Zdaniem Sądu I instancji organy na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Sąd podkreślił, że ze zgromadzonych dokumentów jasno wynika, że w dniu (..) maja 2014 r. w Starostwie Powiatowym w P. na wniosek Skarżącej dokonano rejestracji przedmiotowych pojazdów. Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w CEPiK.
Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 z późn. zm., dalej: ustawy Prawo o ruchu drogowym), Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju jeszcze przed rozpoczęciem dokonywania ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji CEPiK może stanowić dowód w sprawie. Co więcej dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to ze sposobu gromadzenia danych oraz faktu prowadzenia ewidencji przez organ centralny. Organ był uprawniony do stwierdzenia, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. W opinii Sądu I instancji organ także z tej przyczyny zasadnie odmówił zwrotu podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za nieuprawnione uznał twierdzenie Skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju o charakterze czasowym, a nie stałym, przesądza o możliwości zwrotu akcyzy. Sąd wskazał, że organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu Skarżąca w skuteczny sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ.
Zdaniem Sądu I instancji czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Sąd wyjaśnił nadto, że skoro organ wydaje identyczne dokumenty rejestrując pojazd na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, z późn. zm., dalej: rozporządzenie) czy na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia to potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia.
W sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji Sąd stwierdził, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo skutecznego domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji (stałej) pojazdów, to Sąd uznał, że zostały one po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu (..) maja 2014 r., co potwierdzają dane z CEPiK. Już sama ta okoliczność wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego.
Sąd w składzie orzekającym uznaje, że pojęcie niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Sąd podkreślił, że Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu czasową rejestrację, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to Sąd przyjął, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała.
Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego. W analizowanym zakresie Sąd podkreślił i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy. Tym samym, Sąd stwierdził, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."
Sąd I instancji podkreślił, że decyzjami Starosty Gdańskiego z dnia (...) czerwca 2014 r. (...) na wniosek właśnie Skarżącej umorzono na podstawie art. 105 § 2 k.p.a. zainicjowane wcześniej przez nią postępowania w przedmiocie stałej rejestracji obu pojazdów. Z uzasadnienia tych rozstrzygnięć jasno wynika, że pojazdy (po złożeniu przez Skarżącą stosownych wniosków) zostały zarejestrowane czasowo na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym (a więc w toku postępowania zmierzającego do uzyskania rejestracji stałej) i tym samym dopuszczone do ruchu na terenie kraju. Ponieważ dnia (...) czerwca 2014 r. (a więc już po zarejestrowaniu) zostały zbyte francuskiemu kontrahentowi, kolejny wniosek Spółki o umorzenie postępowania rejestracyjnego na podstawie art. 105 § 2 k.p.a. został uwzględniony po uznaniu, że dalsze prowadzenie postępowania rejestracyjnego stało się bezprzedmiotowe.
Nie oznacza to jednak, że wyeliminowano z obrotu skutki wcześniejszej rejestracji czasowej pojazdów. Fakt umorzenia postępowania rejestracyjnego (a nie jak chce spółka uchylenia pierwotnej decyzji o rejestracji czasowej) w szczególności nie niweluje skutków wcześniejszej rejestracji na gruncie prawa podatkowego. Odmienne stanowisko Skarżącej w tym zakresie Sądu nie przekonało. Umorzenie postępowania rejestracyjnego, jak uznał Sąd nie wywołuje skutków ex tunc w odniesieniu do wcześniej podjętych czynności rejestracyjnych.
Sąd podkreślił również, że przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność przesądza o legalności kontrolowanej decyzji.
Sąd wskazał, że powodem odmowy zwrotu podatku nie był jedynie fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wbrew ciążącemu na niej wymogowi Skarżąca nie wykazała, że dostawa wewnątrzwspólnotowa faktycznie się odbyła. W dniu jej rozpoczęcia (...) czerwca 2014 r. samochody były już zarejestrowane (od dnia (...) maja 2014 r.). Przedmiotem dostawy były przy tym samochody, których właścicielem była Skarżąca. Francuski kontrahent Spółki stał się ich właścicielem w dniu rozpoczęcia dostawy – dnia (...) czerwca 2014 r. (por. dane na fakturach sprzedaży).
W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że rację ma organ twierdząc, że nie jest jasne, czy a jeżeli tak, kiedy dostawa wewnątrzwspólnotowa została faktycznie zakończona. List przewozowy CMR nie zawiera pokwitowania odbioru dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów ani daty, kiedy do tej czynności miało dojść. Na fakturach sprzedaży pojazdów francuskiemu kontrahentowi wskazano, że w dacie wystawienia tych dokumentów (...) czerwca 2014 r.) należność za auta nie była uiszczona. Tymczasem z wydruku transakcji bankowej wynika, że zapłatę za pojazdy francuski nabywca miał uiścić już w dniu (...) maja 2014 r. (a więc dzień po tym, jak spółka nabyła samochody na terenie kraju) a na 5 dni przed nabyciem przez niego pojazdów (... czerwca 2014 r.). W opinii Sądu rację ma organ stwierdzając, że sam fakt zbycia pojazdów zagranicznemu nabywcy nie jest równoznaczny z dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Czy, a jeżeli tak, kiedy czynność ta miała faktycznie miejsce, nie wiadomo. Okoliczność ta ma przy tym istotne znaczenie prawne w kontekście skuteczności wniosku o zwrot akcyzy. Sąd zaznaczył również, że to na Skarżącej spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu i wykazanie okoliczności, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Wbrew wymogom ustawowym Spółka nie przedstawiła dowodów na faktyczne dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów.
Powyższy wyrok w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył skargą kasacyjną Skarżący zarzucając Sądowi naruszenie:
- 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r. Nr L 9, poz. 12 ze zm. - dalej: "dyrektywa", "nowa dyrektywa horyzontalna") oraz w świetle motywu 10 dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, która to interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego.
- 2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 1 i 2 a) ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że Skarżąca dokonała rejestracji czasowej przedmiotowych samochodów w celu ich ostatecznej konsumpcji w kraju, a nie w celu umożliwiającym wywóz ww. samochodów za granicę, podczas gdy z całokształtu okoliczności sprawy, wszelkich czynności podejmowanych przez Skarżącą wynika jednoznacznie zamiar Skarżącej, wskazujący, że celem rejestracji czasowej było umożliwienie wywozu pojazdów do kontrahenta zagranicznego
- 3. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 105 § 2 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja o umorzeniu na wniosek Skarżącej postępowania w sprawie rejestracji samochodów ze względu na ich zbycie nie ma znaczenia w sprawie ze względu na to, że nie wywołuje skutku ex tunc w odniesieniu do wcześniej podjętych czynności rejestracyjnych.
Równocześnie z powyższymi zarzutami, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, opierając się jedynie na kryteriach formalnych rejestracji i wydawaniu tablic rejestracyjnych wynikających z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz Rozrządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów oraz danych z ewidencji CEPIK, nie biorąc pod uwagę w ogóle okoliczności szczególnych towarzyszących tym rejestracjom tj. okoliczności, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu konsumpcji tych samochodów w kraju, które to okoliczności wynikają z czynności podejmowanych przez Skarżącą.
- 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O. p. poprzez niewłaściwą kontrolę sądową postępowania podatkowego wyrażającą się w tym, iż Sąd uznał, błędnie powtarzając za organem, że Skarżąca nie wykazała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w piśmie procesowym z 1 października 2015 r. odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 i 183 § 1 p.p.s.a. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Istotą tego postępowania jest, bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaprezentowanych w osnowie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121, 122, 187 § 1, 191 O.p. stwierdził, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej analizy postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w zakresie rejestracji pojazdów. Dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wniosek, że Skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedłożone przez Skarżącą Spółkę na potrzeby wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zostały prawidłowo ocenione przez organy. Z CEPiK wynika, że pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnoowej, tj. w dniu 2 czerwca 2014 r. były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z art. 72 i 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym Rejestracja ta miała charakter stały, czego przejawem było wydanie przez organ rejestrowy decyzji o rejestracji i dowodu rejestracyjnego.
Rejestracja nie miała charakteru rejestracji czasowej wydanej w celu wywozu pojazdów poza granice kraju, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym Natomiast podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu finalnej konsumpcji tych samochodów w kraju jest bez znaczenia w świetle brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. Nadto należy zauważyć, że to Skarżąca dokonała rejestracji pojazdów, a więc musi ponosić konsekwencje swoich działań. Odmienna ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej nie daje usprawiedliwionych podstaw do twierdzenia, że w Sąd I instancji naruszył wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy postępowania.
Również kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się chybiony. Sąd I instancji odniósł się w dostateczny sposób do zarzutu niespełnienia warunku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W uzasadnieniu wyroku wskazał bowiem, że w oparciu o zawarte w aktach administracyjnych sprawy dokumenty, w tym list przewozowy CMR z dnia (...) czerwca 2014 r., nie można stwierdzić, że to spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ nie jest ona nigdzie w nim wymieniona. Tym samym, Sąd zajął jednoznaczne stanowisko w tej kwestii, pozwalający na skontrolowanie przez NSA motywów podjętego rozstrzygnięcia. W tym miejscu należy wskazać, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na rozporządzanie przedmiotowymi samochodami jak właściciel i na zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Jedyny dowód na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. list przewozowy CMR z dnia (...) czerwca 2014 r. przeczy temu faktowi.
Natomiast faktury sprzedaży spornych samochodów mogłyby stanowić dowód na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyby zawierały potwierdzenie odbioru tych samochodów w państwie członkowskim przez ich odbiorcę, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Sama faktura VAT nie stanowi dowodu na to, że samochody rzeczywiście opuściły terytorium kraju. Organ nie miał obowiązku wzywania strony do przedstawienia dowodów na okoliczność zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż stosowne dowody strona załączyła do wniosku o zwrot akcyzy i dowody te następnie zostały ocenione przez organy podatkowe.
Nadto trzeba podkreślić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi bowiem normatywny wzorzec dla oceny, czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, a nie jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej – czy w sprawie ustalono prawidłowo stan faktyczny, gdyż ten obowiązek spoczywa na organach podatkowych.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
Zdaniem Skarżącej w sprawie nie dokonano właściwej interpretacji użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". Sąd, bowiem dokonał jedynie literalnej, a nadto rozszerzającej interpretacji przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., kosztem wykładni funkcjonalnej, w związku z którą należałoby odwołać się przede wszystkim do celu jaki ma spełniać ustawa o podatku akcyzowym. Wykładnia przepisów tej ustawy powinna być zgodna z obowiązującym w stanie prawnym sprawy motywem 10 oraz art. 7 ust. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej, a tym samym uwzględniać jej cele.
Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju (por. np. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2008, sygn. akt II FSK 1994/07, 30 października 2014 r, sygn. akt I GSK 124/13, 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 895/15, https://cbois.nsa.gov.pl).
W rozpoznawanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochodów. Bowiem w dniu (...) lipca 2014 r., spółka wystąpiła z wnioskiem do Starosty Gdańskiego o zarejestrowanie samochodów na terytorium kraju i uzyskała decyzję o czasowej rejestracji, zostały również wydane zalegalizowane tablice rejestracyjne z numerami rejestracyjnymi. Następnie w dniu (...) czerwca 2014 r. do Starostwa Powiatowego w G. wpłynął wniosek spółki o anulowanie rejestracji czasowej pojazdu. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że wnioskowała o wydanie stałego dowodu rejestracyjnego. Dowody zgromadzone w aktach sprawy bezspornie wskazują, że celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym).
Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest to czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.
W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, (czyli przed wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego.
Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów tego aktu prawnego. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zwiane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego pierwszą rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami kraju. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji w Polsce.
Natomiast dyrektywa Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej dyrektywy ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":
- a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
- b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
- c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE,92/79/EWG i 92/80/EWG.
Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie wskazana dyrektywa. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Do opodatkowania samochodów osobowych odnosi się motyw 5 oraz art. 1 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy. Zgodnie z motywem 5 dyrektywy: "W celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic". Zaś art. 1 ust. 3 lit. a) stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe", pod warunkiem, iż: "Nakładanie takich podatków nie może jednak spowodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie – dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż akcyzowe.
W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule, jak i w przepisach ogólnych dyrektywy, które dotyczą zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów zharmonizowanych, a nie do samochodów osobowych.
Należy podkreślić, że istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwość UE, co sugerował w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor.
Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2a) p.r.d. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca podnosi, że w stanie faktycznym sprawy konsumpcja nie miała miejsca na terytorium kraju lecz za granicą, gdzie przedmiotowe samochody dostarczane były jako nowe do finalnego klienta zagranicznego i tam następowała ich rzeczywista konsumpcja. Dalej Skarżąca wywodzi, że samochody w Polsce były zarejestrowane jedynie czasowo i pomimo że rejestracja ta nastąpiła z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą, tj. na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a nie na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. w celu wywozu za granicę – to cel ten został rzeczywiście spełniony i nie sposób w okolicznościach sprawy stosować jedynie literalną wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie terminu "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju", bez odniesienia się do wykładni funkcjonalnej i okoliczności szczególnych niniejszej sprawy.
Oceniając zasadność tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Skarżąca za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie usiłuje podważyć ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Wobec tego należy wskazać, że do skutecznego kwestionowania stanu faktycznego służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. A w rozpoznawanej sprawie Skarżąca efektywnie nie podważyła ustaleń faktycznych, że pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. w dniu (...) czerwca 2014 r. były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z art. 72 i 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Rejestracja ta miała charakter stały, czego przejawem było wydanie przez organ rejestrowy decyzji o rejestracji i dowodu rejestracyjnego. Rejestracja nie miała charakteru rejestracji czasowej wydanej w celu wywozu pojazdów poza granice kraju, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym.
Również zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów okazał się chybiony. Skarżąca wywodziła, że Sąd I instancji nie dostrzegł wpływu, jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. późniejsze umorzenie postępowania w sprawie rejestracji samochodów ze względu na ich zbycie (str. 9 i 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W ocenie Skarżącej umorzenie postępowania w sprawie rejestracji ma bardzo istotne znaczenie w sprawie, bowiem wskazuje na to, że zamiarem Skarżącej nie była finalna konsumpcja samochodów w kraju, czemu dała wyraz sprzedając te samochody oraz wnosząc o umorzenie ich rejestracji. Zatem, sam fakt złożenia wniosku o rejestrację i formalna decyzja o rejestracji czasowej nie może świadczyć, o tym, że zamiarem Skarżącej było dopuszczenie pojazdu do konsumpcji w kraju.
Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu. Obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w odniesieniu to takiego samochodu nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji umorzenia postępowania w sprawie rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po późniejszym umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne późniejszej utraty mocy prawnej aktu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Na koszty postępowania składa się kwota 450 zł za udział w rozprawie pełnomocnika przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.