Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi "[...]" Spółki z o.o. w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 19 lipca 2004 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – uchylił zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 22 października 2001 r. Spółka "[...]" dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu szereg towarów w tym wymienione w pozycjach 1 i 2 dokumentu SAD zabawki dla zwierząt z tworzyw sztucznych deklarując kod PCN 392690990.
Decyzją z dnia 31 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów zgłoszonych w pozycjach 1 i 2 dokumentu SAD oraz w zakresie kwoty wynikającej z długu celnego ustalając, że towary te stanowią zabawki dla zwierząt wykonane z różnych materiałów - nie tylko z tworzyw sztucznych, a zatem klasyfikowanie ich do tej samej pozycji Taryfy celnej nie jest uzasadnione i ustalił, że wymienione:
- - w pozycji 1 artykuły o symbolach 3440, 3441, 3442, 3443, 3447, 3453,3460, 3461,3504, 3510, 3524, 3525, 3526, 3528, 3531, 3534, 3536, 3540, 3544, 3545, 3548, 3552, 3567, 3570, 4125, 3305, 3320 oraz 3321 - identyfikowane jako zabawki dla zwierząt, wykonane z gumy, winny być klasyfikowane do kodu PCN 4016 99 88 0 obejmującego pozostałe wyroby z gumy;
- - w pozycji 1 artykuły o symbolach 4052, 4053, 4054, 4055, 4056, 4057, 4059, 4060, 4070, 4073, 4083, 4084, 4120, 4123, 4115 oraz 4088 - identyfikowane jak zabawki dla zwierząt, wykonane z różnych materiałów z zewnętrzną warstwą wykonaną ze sztucznego futerka, winny być klasyfikowane do kodu PCN 4303 90 00 0 obejmującego pozostałe wyroby futrzarskie;
- - w pozycji 1 artykuły o symbolach 4071, 4074, 4303, 4304, 4309, 4311, 4312, 4313, 4314, 3340, 4114, 4121 oraz 4089 - identyfikowane jako zabawki dla zwierząt wykonane z materiałów włókienniczych połączonych z innymi materiałami, winny być klasyfikowane do kodu PCN 6307 90 99 0 obejmującego pozostałe artykuły konfekcjonowane;
- - w pozycji 1 artykuły o symbolach 5342, 5202, 5214, 5216 oraz 5225 -identyfikowane jako zabawki dla zwierząt w postaci różnych lusterek w ramkach w połączeniu lub nie z innymi elementami winny być klasyfikowane do kodu PCN 7009 92 00 0 obejmującego pozostałe lustra w ramach;
- - w pozycji 1 artykuły o symbolach 6088 i 5175 - identyfikowane jako zabawki dla zwierząt w postaci dzwoneczków metalowych winny być klasyfikowane do kodu PCN 7326 90 97 0 obejmującego pozostałe wyroby ze stali;
- - w pozycji 2 artykuły o symbolu 4162 - identyfikowane jako zabawki dla zwierząt w postaci dzwoneczków metalowych winny być klasyfikowane do kodu PCN 7326 90 97 0 obejmującego pozostałe wyroby ze stali.
Pozostałe towary zgłoszone w pozycjach 1 i 2 dokumentu SAD, identyfikowalne przez stronę jako zabawki dla zwierząt wykonane z tworzywa sztucznego, organ celny uznał za prawidłowo zaklasyfikowane do kodu PCN 3926 90 99 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzywa sztucznego.
Ustalając kwotę długu celnego organ celny przyjął stawki celne konwencyjne właściwe dla poszczególnych kodów PCN, z wyjątkiem towarów zaklasyfikowanych do kodu PCN 6307 90 99 0, dla których zastosowano stawkę celną autonomiczną w wysokości 60% wartości celnej towaru.
Uzasadniając rozstrzygnięcie dotyczące odsetek wyrównawczych organ wskazał, iż Spółka nie wykazała żadnych szczególnych okoliczności, które nie wynikałyby z zaniedbania lub świadomego działania, a które miałyby wpływ na podanie przez nią nieprawidłowych lub niekompletnych danych, które w myśl § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1998 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. nr 86, poz. 544) stanowiłby podstawę do odstąpienia od naliczenia odsetek wyrównawczych.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki "[...]", Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej oraz odsetek wyrównawczych, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy tę decyzję.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Spółki "[...]" i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej, przy czym zarzuty podniesione w skardze uznał za bezzasadne, jednak z urzędu stwierdził inne naruszenie przepisów postępowania, które w jego ocenie mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania i dlatego uzasadniały usunięcie tej decyzji z obrotu prawnego.
Sąd wskazał, że skarżąca Spółka opisała wszystkie towary, wymienione w pozycji 1 i 2 dokumentu SAD, jako wykonane z tworzywa sztucznego i zaklasyfikowała je do kodu PCN 3926 90 99 0 - obejmującego pozostałe artykuły z tworzywa sztucznego. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze skierowanej do Sądu, Spółka wniosła o zaklasyfikowanie tych towarów do kodu 9503. Sąd ustalił, że klasyfikacja towarów wymienionych w pozycji 1 i 2 dokumentu SAD do kodu 9503, nie jest właściwa. Dział 95 Taryfy celnej, w ramach którego mieści się wskazana przez stronę pozycja, zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. nr 74, poz. 830), obejmuje różnego rodzaju zabawki przeznaczone dla dzieci i dorosłych, sprzęt do gier domowych i na wolnym powietrzu, przyrządy i aparaty do uprawiania sportu, gimnastyki i lekkoatletyki, niektóre artykuły dla wędkarstwa, łowiectwa i strzelectwa oraz karuzele i inne do rozrywki na wolnym powietrzu.
Wyroby objęte tym działem mogą być w zasadzie wykonane z jakiegokolwiek materiału (poza kilkoma wymienionymi, ale nie dotyczącymi spornych wyrobów). Pozycja 9503 - Pozostałe zabawki, modele redukcyjne (zmniejszone w skali) i inne podobne modele służące do zabawy, nawet z napędem, łamigłówki wszelkich typów - obejmuje zasadniczo zabawki przeznaczone do rozrywki dla ludzi. Jednakże zabawki, które ze względu na budowę, kształt lub zasadniczy materiał są możliwe do zidentyfikowania jako przeznaczone wyłącznie dla zwierząt, nie są objęte tą pozycją.
W ocenie Sądu organy celne prawidłowo uznały, że artykuły, które z uwagi na brak stosownych certyfikatów i oznaczeń nie mogą być przeznaczone do zabawy dla dzieci, nie mogą być, zgodnie z regułami interpretacyjnymi, zaliczone do kodu 9503.
Strona, kwestionując stanowisko organów celnych w tym zakresie, w ocenie Sądu, nie wskazała żadnych dowodów, mogących świadczyć o przeznaczeniu tych zabawek dla dzieci, lecz sama określiła sprowadzany towar jako zabawki dla zwierząt. Strona nie zgłosiła żadnego dowodu, zaprzeczającego prawdziwości opisu przeznaczenia towaru, podanego przez nią w zgłoszeniu celnym. Za taki dowód, w ocenie Sądu, nie może być uznane pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Z treści tego pisma nie można bowiem wywnioskować, jakimi danymi dysponował organ statystyczny, dokonując interpretacji Taryfy celnej, a ponadto odniósł się w tym piśmie przede wszystkim do kwestii zaliczenia towaru do właściwego kodu SSW.
W związku z tym, że Taryfa celna nie przewiduje odrębnego kodu dla zabawek dla zwierząt, zdaniem Sądu, należało zakwalifikować je do pozycji, które określają towar w sposób najbardziej szczegółowy. Organy celne uznały, że zabawki te w istocie wykonane są z różnych materiałów, w tym m.in. futra sztucznego, metalu, materiałów włókienniczych. W ocenie sądu, mimo iż ustalenia te nie były podważane przez stronę skarżącą, zebrany przez organy celne materiał dowodowy nie jest wystarczający do dokonania oceny prawidłowości tych ustaleń. Z materiału tego wynika wprawdzie, iż co do części towarów dokonano oględzin, brak jest jednak protokołów z dokonania tej czynności sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 172 i 173 Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo też, czy strona była powiadomiona o dacie przeprowadzenia tej czynności.
Również uzasadnienie decyzji organów obu instancji co do przyczyn uznania danego towaru za wykonany np. z gumy, czy tworzywa sztucznego, nie jest wystarczające. Organ celny nie wskazał bowiem metody, jaką posłużył się w celu ustalenia materiału, z którego dany produkt był wykonany (czy dokonał tych ustaleń na podstawie oględzin, treści etykiety, czy też tylko tłumaczenia nazwy towaru). Brak tych ustaleń, w ocenie Sądu, uniemożliwia dokonanie kontroli prawidłowości kodów towaru przyjętych przez organ celny. Nie wiadomo bowiem, na jakich dowodach organ oparł się w tym zakresie, jak je ocenił oraz czy dowody te były wystarczające dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.
Sąd zauważył, że wprawdzie strona nie podnosiła zarzutu błędnych ustaleń co do materiału, z którego wykonane były poszczególne zabawki, to jednak co do zasady nie zgadzała się z przyjętą przez organy celne klasyfikacją towaru, to tym bardziej organ powinien był wyjaśnić swoje stanowisko w tym zakresie.
Powyższe uchybienia stanowiły, w ocenie Sądu, naruszenie art. 122, 187 § 1, 190,172, 173, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i dlatego uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżył go w całości i zarzucił:
- - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – tj. naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez niewykazanie, że stwierdzone przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe zaniechanie w sposób zasadniczy wpłynęło na rozstrzygnięcie dokonane przez Sąd, gdyż doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo niespełnienia warunków wskazanych w w/w przepisie.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżący na podstawie art. 188 oraz art. 210 p.p.s.a. wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,
- - zwrot kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że WSA ustalił, że organ celny naruszył art. 122, 187 § 1, 190,172, 173, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:
- - zaniechanie sporządzenia protokołu z oględzin próbek zgodnie z art. 172 i 173 Ordynacji podatkowej,
- - niezawiadomienie strony w wymaganym terminie o fakcie dokonywania oględzin,
- - sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia decyzji, uniemożliwiającego dokonanie kontroli prawidłowości przyjętych przez organ celny kodów towaru, a jednocześnie uznał podniesione w skardze zarzuty za bezzasadne.
Odnosząc się do podstaw prawnych rozstrzygnięcia WSA skarżący podniósł, że pozostaje ono w jawnej sprzeczności z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który wymaga, aby w wypadku uchylenia decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Umieszczenie przez ustawodawcę zapisu o konieczności wykazania istotnego wpływu naruszeń na wynik sprawy powoduje, że samo stwierdzenie uchybień proceduralnych nie powoduje automatycznej konieczności uchylenia aktu dotkniętego takimi wadami. Konieczne jest wykazanie, że stwierdzone naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Z kolei nie każde uchybienie może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis wymaga, aby wpływ ten był istotny. Tym samym oparcie rozstrzygnięcia sądu na w/w przepisie wymaga uzasadnienia, z przytoczeniem okoliczności, które sąd uznał za uchybienia w postępowaniu, a także wskazane okoliczności, które wpłynęły lub mogły wpłynąć na wynik sprawy i to w sposób zasadniczy.
W uzasadnieniu wyroku, WSA ograniczył się do wymienienia okoliczności, które jego zdaniem stanowiły naruszenia przepisów postępowania, nie wskazując w jaki sposób miały one wpływ na wynik sprawy i czy w ogóle wpłynęły one na rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy. Sąd w żaden sposób nie wykazał, iż stwierdzone uchybienia miały zasadniczy na wynik sprawy.
Ponadto skarżący zarzucił, że Sąd zignorował, że:
A) Importer na etapie postępowania odwoławczego nie podnosił zarzutu błędnych ustaleń co do materiału, z którego wykonane były poszczególne towary. Również w trakcie trwania postępowania sądowoadministracyjnego, nie miał żadnych uwag i wątpliwości co do ustaleń organu celnego, dotyczących materiału z jakiego wytworzone były towary.
B) W aktach sprawy znajduje się "Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym - Protokół z pobierania próbek towarów i ich badania" z dnia 08.03.2002 r., z którego wynika, że w obecności pracownika firmy "[...]" – G. P., pobrano 141 sztuk towarów według wykazu nr WZ 3/N, stanowiącego załącznik do protokołu, oraz że strona została poinformowana o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień w terminie 7 dni. W załączniku do tego protokołu podano numer handlowy towaru oraz jego nazwę i opis (w przeważającej części również materiał z jakiego wykonany jest towar).
C) W aktach sprawy znajduje się również "Protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym - Protokół z pobierania próbek towarów i ich badania" z dnia 26.03.2002 r., z treści którego wynika, że w obecności pracownika firmy "[...]" – G.P., pobrano 58 sztuk towarów według wykazu nr WZ 4/N stanowiącego załącznik do protokołu, oraz że strona została poinformowana o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień w terminie 7 dni. W załączniku do tego protokołu podano numer handlowy towaru oraz jego nazwę i opis (w przeważającej części również materiał z jakiego wykonany jest towar).
D) W decyzji [...] z dnia 31.10.2003 r. organ celny I instancji na stronie 9 wyraźnie wskazał, że sporne towary stanowią zabawki przeznaczone dla zwierząt, oraz że zostały one wykonane z różnych materiałów, których rodzaj opisał. Takie ustalenia znalazły się również w decyzji organu odwoławczego, a w odwołaniu strona nie kwestionowała materiału z jakiego wykonane były poszczególne towary.
Wskazane naruszenia przepisów postępowania, zdaniem skarżącego, zasadniczo wpłynęły na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do uchylenia zaskarżonej deczyji pomimo niespełnienia warunków przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżący oparł skargę kasacyjną na drugiej z wymienionych wyżej podstaw kasacyjnych zarzucając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że organ celny naruszył art. 122, 124, 172, 173, 187 § 1, 190, 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie rodzaju materiałów, z których wykonane zostały sprowadzone z zagranicy zabawki dla zwierząt.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie przez organ celny wskazanych przepisów postępowania polegało na: niesporządzeniu zgodnie z wymogami art. 172 i 173 Ordynacji podatkowej protokołów z oględzin towarów, niezawiadomieniu strony o dacie przeprowadzenia tego dowodu, niewystarczającym uzasadnieniu decyzji i niewskazaniu metody jaką organ posłużył się ustalając rodzaj materiałów, z których wykonano zabawki, co według Sądu uniemożliwiało dokonanie oceny prawidłowości przyjętych przez organy celne kodów towaru i uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
W związku z tak sformułowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, należy na wstępie zauważyć, że warunkiem uwzględnienia skargi na podstawie powyższego przepisu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. musi zatem wskazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne.
Skarżący zasadnie zarzuca w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał, że gdyby nie wymienione w uzasadnieniu wyroku naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej przy przeprowadzeniu przez organ celny dowodu z oględzin pobranych próbek towaru, to ustalenia co do rodzaju materiałów, z których wykonano zabawki i klasyfikacji taryfowej tych towarów mogłoby być inne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając czy organy celne właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie rodzaju materiałów, z których wykonano zabawki stwierdził, że ustalenia organów celnych w tym zakresie nie były podważane przez skarżącą Spółkę zarówno w odwołaniu jak i w skardze na decyzję ostateczną. Skarżąca nie zarzucała w szczególności, że przyjęta przez organy celne klasyfikacja taryfowa sprowadzonych zabawek nie jest właściwa ze względu na rodzaj materiałów, z których wykonano zabawki.
Oceniając, że zebrany przez organy celne materiał dowodowy nie jest wystarczający dla oceny prawidłowości zastosowanych przez organy celne kodów Taryfy celnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny poza wskazanymi uchybieniami w przeprowadzeniu dowodu z oględzin próbek towaru nie wziął pod uwagę innych dowodów, w tym także dopuszczonych z urzędu w postępowaniu sądowym. W konsekwencji Sąd I instancji nie wskazał okoliczności, które mogłyby rzeczywiście poddawać w wątpienie prawidłowość ustaleń organów celnych, co do rodzajów materiałów, z których wykonano sprowadzone zabawki.
W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ celny nie wskazał metody, jaką posłużył się w celu ustalenia materiału, z którego wykonane zostały sprowadzone zabawki, tymczasem okoliczność ta była wyjaśniana na rozprawie przed tym Sądem przez pełnomocnika organu, który podał, że rodzaj materiału, z którego wykonano zabawki ustalono na podstawie oględzin próbek i przetłumaczenia nazwy zabawek. Sąd w zaskarżonym wyroku nie wykazał, że przedstawione metody były niewystarczające dla oceny prawidłowości klasyfikacji celnej sprowadzonych towarów.
W wykonaniu postanowienia wydanego na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Dyrektor Izby Celnej złożył do akt sprawy przy piśmie z dnia 25 kwietnia 2005 r. protokoły z kontroli celnej przeprowadzonej w Spółce "[...]" w dniach 8 i 26 marca 2002 r. oraz w dniu 11 kwietnia 2002 r. Kontrola ta została przeprowadzona w obecności G. P. dyrektora Zarządu Spółki "[...]". Zakresem tej kontroli objęto sprowadzone zabawki oraz dotyczącą ich dokumentację handlową i finannsowo-księgową. Wraz z protokołami przeprowadzonej kontroli celnej złożone zostały do akt sprawy dowody magazynowe, a także sporządzony w języku niemieckim wykaz zabawek dla zwierząt, określający nazwę zabawek oraz rodzaj materiałów, z których zostały one wykonane.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając czy organy celne właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy nie wziął pod uwagę powyższych dowodów, a także nie uwzględnił treści faktur załączonych do dokumentu SAD i zawartych w nich danych o rodzaju materiałów, z których wykonano zabawki. W konsekwencji Sąd I instancji nie wykazał, że ustalenia organów celnych w tym zakresie były istotnie nieprawidłowe.
Wystarczającej podstawy do zakwestionowania tych ustaleń, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowią wskazane w zaskarżonym wyroku uchybienia w przeprowadzeniu dowodu z oględzin próbek zabawek, gdyż Sąd nie uprawdopodobnił, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz że dawały podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze uwzględnił skargę kasacyjną, jako opartą na usprawiedliwionej podstawie i uchylił zaskarżony wyrok.
Przy ponownym rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona, ponownej oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy celne z uwzględnieniem w/w dowodów pominiętych w zaskarżonym wyroku i w zależności od wyników tej oceny skontroluje czy zastosowana przez organy celne klasyfikacja taryfowa sprowadzonych towarów jest prawidłowa.
Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.