Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt I GSK 2373/05

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3882/04, po rozpoznaniu sprawy [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 21 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ zgłoszeniu celnym zawartym w dokumencie SAD z dnia 3 lutego 2001 r. nr [...] w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniona została umowa dystrybucyjna z dnia 19 listopada 1999 r., która weszła w życie 1 lipca 1999 r. oraz związane z tą umową porozumienia i noty kredytowe dotyczące rabatu za zakup leków.

Na mocy powyższej umowy i uzgodnień sprzedawca towaru zobowiązał się do udzielenia [...] Polska Sp. z o.o. poprzedniczce prawnej skarżącej, zniżek w postaci rabatów na zakupy produktów w postaci leków z listy refundowanych, w przypadku gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w okresie 3 miesięcy kalendarzowych (rozpoczynających się od 1 stycznia, 1 kwietnia, 1 lipca, 1 października każdego roku z zastrzeżeniem, że dla roku 1999 r. przyjęto jako początek roku 1 lipca 1999 r.) przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie. Kwotę rabatu za dane okresy (trzy miesiące kalendarzowe) określono w wysokości 50% wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w ciągu tego okresu. W umowie ustalono, że rabat zostanie udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później jednak niż 90 dnia po zakończeniu okresu, którego dotyczy rabat.

W niniejszej sprawie ujawniono w wyniku kontroli, że nota kredytowa odnosząca się do faktury sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym wskazuje nowe, niższe ceny farmaceutyków. Tym samym, wskazana w nocie kredytowej kwota została ujęta jako korekta obniżająca wartość towaru wynikająca z faktury handlowej.

Sąd uznał w związku z powyższym, że istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymywany według noty kredytowej. Sąd wskazał, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania ujawnionej umowy dystrybucyjnej, której postanowienia stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży leków spółce, a zatem rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży i wobec tego nie jest tzw. rabatem ex post, którego źródłem jest czynność prawna dokonana dopiero po zgłoszeniu celnym. Uzasadniony jest zatem w ocenie Sądu wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie rabatu na uzgodnionych między stroną a eksporterem warunkach był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie.

Sąd stwierdził, że skarżąca wskutek otrzymania rabatu odniosła korzyść, która była normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący fakultatywnego charakteru rabatu, gdyż miał on być udzielony w postaci zniżek na zakup produktów umieszczonych na listach leków refundowanych, w przypadku gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w okresie 3 miesięcy kalendarzowych przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie. Zgodnie z umową, rabat był udzielany w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90-tego dnia po zakończeniu okresu, którego dotyczył.

Sąd stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był więc czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną towaru i skarżąca nie znając w dacie dokonywania zgłoszenia celnego jego wysokości, mogła i powinna wystąpić później z wnioskiem o korektę zgłoszenia w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" oznacza obowiązek strony, która bez ingerencji organu celnego stwierdzi potrzebę dokonania "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, wystąpienia do organu ze stosownym wnioskiem. Ponieważ tego skarżąca nie uczyniła, to zdaniem Sądu, nie może twierdzić, że brak było podstaw do weryfikacji zgłoszenia celnego.

Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia przepisów dotyczących wypełniania dokumentów SAD. Jeśli strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszeń nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Sąd wskazał, że takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami obowiązującego w dacie przedmiotowych zgłoszeń celnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) i byłoby działaniem zgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty odnośnie naruszenia przez organy celne przepisów kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię oświadczeń woli stron, zawartych w umowie dystrybucyjnej, skoro umowa ta zawierała postanowienia przewidujące udzielanie rabatów. Nadto ujawnione zostały noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową rabaty w kwotach określonych w tych notach.

Za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 10 ust. 4, art. 44, art. 68 i 69 oraz art. 73 Układu Europejskiego w zw. z art. 91 Konstytucji RP poprzez przyjęcie interpretacji przepisów niezgodnej z prawem wspólnotowym. Sąd podkreślił, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. Do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego.

W ocenie Sądu chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 32 Konstytucji RP, bowiem wniosek o nierównym traktowaniu stron różnych postępowań celnych jest nieudowodniony i zbyt daleko idący. Powołana przez skarżącą Opinia 15.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania.

Zdaniem Sądu, uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadniać podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd zwrócił uwagę, że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych. Powołane w skardze pisma Prezesa GUC i Ministra Finansów nie stanowiły ingerencji tych organów w postępowanie celne, a zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie jest uzasadniony.

[...] Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Zaskarżyła ten wyrok w całości, wnosząc o:

1. 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie gdyby Sąd podzielił stanowisko jedynie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego,
2. 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 maja 2004 r., a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego III w Warszawie,
3. 3) orzeczenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. o zwrocie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. 1) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
2. a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy rabatowej zawartej pomiędzy skarżącą i [...] i w konsekwencji przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów, podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (sprzedaż przez eksportera);
3. b) art. 23 § 1 i § 9, art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji, zgodnie z którą rabaty udzielone skarżącej przez [...] stanowią rabaty pre-importowe zmniejszające cenę towarów oraz ich wartość celną, co wynika z błędnego przyjęcia jakoby dla ustalenia prawidłowej wartości celnej rozstrzygające znaczenie miała okoliczność zawarcia przed datą zgłoszenia celnego umowy rabatowej przewidującej możliwość udzielania rabatu oraz przyczyna udzielania rabatów;
4. c) art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez Sąd I instancji prowadzącą do uznania, że w świetle art. 23 świadczenia ("rabaty") zostają udzielone z momentem zawarcia umowy rabatowej, podczas gdy skutki czynności prawnej warunkowej powstają dopiero z momentem ziszczenia się warunku, a więc w przedmiotowym stanie faktycznym z momentem realizacji przez skarżącą określonego poziomu sprzedaży towarów odbiorcom na rynku polskim;
5. d) art. 65 § 4 pkt 2 oraz art. 85 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji, według której, w razie gdy zarówno wystawienie, jak i otrzymanie noty kredytowej dotyczącej rabatu następuje po dacie odprawy celnej, na importerze ciąży obowiązek prawny wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe;
6. e) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przyjętą przez Sąd I instancji tych przepisów nie uwzględniającą wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań skarżącej, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji;
7. f) art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie za zgodne z prawem zastosowanie przez organy celne innej interpretacji przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów wobec skarżącej niż wobec importerów z innych branż,
8. g) art. 21 w zw. z art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego.
9. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
10. a) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz art. 233 § 1 ustawy -Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), polegające na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej w sprawie,
11. b) art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego i w zw. z art. 78 Konstytucji RP i w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a, polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych I i II instancji za nienaruszające prawo, co znalazło wyraz:

w generalnym uznaniu w wyroku Sądu I instancji, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, tzn.: prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu, przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania, przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych;

w uznaniu przez Sąd I instancji, że organy celne właściwie ustaliły okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia co do zasadności obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą, dotyczące:

* udzielenia skarżącej rabatu przed dniem odprawy celnej towaru, mimo tego że w świetle umowy udzielenie rabatu następowało po dacie odprawy celnej z chwilą ziszczenia się warunku wykonania określonej wielkości zakupów oraz wystawienia stosownych not kredytowych oraz

* ustalenia, że ekonomiczne wsparcie sprzedaży dokonywanej przez skarżącą było efektem, lecz nie przyczyną (celem) udzielenia skarżącej rabatu.

Zdaniem skarżącej, błędne jest upatrywanie przyczyny udzielenia rabatów w samym fakcie importu leków przez skarżącą, jak to czyni Sąd I instancji. Przyjęta w umowie dystrybucyjnej konstrukcja wskazuje jedynie prawo skarżącej do zaproponowania w określonych warunkach zastosowania korekty cen i nie nakłada na zagranicznego eksportera żadnego obowiązku dokonania takiej korekty. Skarżąca wskazuje na błędne uznanie daty zawarcia umowy dystrybucyjnej za przesłankę rozstrzygającą o konieczności obniżenia wartości celnej. Według skarżącej dla ustalenia wartości celnej decydujące znaczenie ma to, kiedy "rabat" został udzielony, a nie to, kiedy przewidziana została możliwość jego udzielenia. Skarżąca uznała za nieprawidłowe uznanie przyczyny udzielenia "rabatu" za przesłankę rozstrzygającą o konieczności obniżenia wartości celnej wraz z błędnym ustaleniem tej przyczyny.

Nadto skarżąca zarzucając Sądowi naruszenie art. 23 Kodeksu celnego podkreśliła, że korekty cen były dokonywane przez eksportera po terminie dokonania zgłoszenia celnego, a więc nie mogły mieć wpływu na wartość celną towarów. W ocenie Spółki wystąpienie o korektę zgłoszenia celnego jest prawem, a nie obowiązkiem strony, dlatego zarzut niedopełnienia obowiązku wystąpienia o korektę zgłoszenia celnego jest niezasadny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia powołanych na wstępie przepisów prawa materialnego. Zdaniem skarżącej, organy celne nie były upoważnione do prowadzenia postępowania celnego wyłącznie w celu umożliwienia osiągnięcia z góry założonego skutku w innym postępowaniu leżącym poza granicami umocowania organów administracji celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W odniesieniu do złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 cyt. wyżej przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. polegający na nierozpatrzeniu przez Sąd I instancji w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego jest chybiony. Przepisy art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. określają właściwość sądów administracyjnych do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej. Sąd nie mógł naruszyć art. 233 k.p.c., ponieważ zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów i zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a. do takiego postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego i w tym zakresie dokonano odesłania do przepisów k.p.c. Bezspornym jest, że Sąd I instancji nie przeprowadzał dowodu z dokumentów.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania skarżąca zarzuca, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe, mimo że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowodowy, a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania, między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty tej nie uzasadniała treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji ww. przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonania zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu jego realizacji, są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd I instancji nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie według skarżącej spowodowane było treścią pism Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. i Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r., gdyż wbrew zarzutom skargi pisma te nie stanowiły ingerencji w postępowanie organów niższej instancji, ani też nie obligowały tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń.

Nie może być także uznany za usprawiedliwiony zarzut dotyczący nierównego traktowania podmiotów - przedsiębiorców przez organy celne, gdyż w istocie wiąże się on z działaniami organów celnych podejmowanymi w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organów, ani Sądu w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP (w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego) przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być uznany za uzasadniony. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001 r. i Ministra Finansów z dnia 18 maja 2000 r. nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż zawarte w tych pismach wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej nie mogą być uznane za "wiążące" i pozostające w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie.

W związku z tym, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się "nieusprawiedliwione", Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, przy rozpoznawaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku.

Skarżąca Spółka zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w zw. z art. 60 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia towaru tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru i dokumentów ją uzasadniających, gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość celna jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego, ale także innych należności pobieranych przez organy celne (np. podatku od towarów i usług) oraz w celu stosowania środków polityki handlowej.

W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne uznając, że spełnia ono wymogi formalne, co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w zgłoszeniu wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań, skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie, przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt 2 w zw. z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 65 § 4 (zdanie wstępne) Kodeksu celnego wydanie decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego, odpowiadającego określonym wymogom formalnym, przewidziane zostało zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym - jak wynika z dalszej części tego przepisu - decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe, a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego).

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" nie oznacza, jak twierdzi skarżąca Spółka, że jest to tylko uprawnienie strony, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego, stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, gdy nie odpowiada ono wymaganiom art. 64 § 2a Kodeksu celnego, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do istotnej w sprawie kwestii, czy świadczenie przewidziane w porozumieniach między skarżącą a eksporterem stanowiło rabat - upust obniżający cenę leków podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy też jak twierdzi skarżąca wsparcie finansowe, premię za dokonaną sprzedaż na terenie kraju, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania w tym przedmiocie stanowiska Sądu I instancji. Przedmiotowe porozumienie zawarte przed dokonaniem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie wskazywało zasady udzielania upustu (rabatu), a mianowicie naliczanie upustu jako wartości procentowej zafakturowanej sprzedaży importowanych leków dokonanej przez skarżącą nabywcom krajowym, jeśli na koniec danego okresu wartość tej sprzedaży przekroczy określony próg minimalny. Realizacja tych porozumień w zakresie upustu dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego.

Udzielany przez niego upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był formą premii udzielanej skarżącej przez eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość procentowa została ustalona w porozumieniach i dotyczyła wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera - przez to udzielany upust odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż upust ten (rabat) był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też określić podstawy do jej ustalania, a ostateczną wielkość określić później, jak również mogą odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach.

W niniejszym przypadku porozumienia rabatowe odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określały warunki i wielkość udzielania upustów, a więc wskazywały na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w porozumieniach tych uzależniono faktyczną wielkość upustu od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym), nie zmienia ich oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o upusty faktycznie zrealizowane w oparciu o faktycznie wystawione przez eksporterów noty kredytowe.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych jest mowa o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego.

Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty - rabaty, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Nie jest w związku z tym zasadny zarzut skargi odnośnie nieprawidłowej interpretacji opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80 poz. 908)/. Co do zasady, bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

W oparciu o art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3882/04, określając numer decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 21 października 2004 r. zamiast: "44EKI-6420-2668/04/4439/BJ" na "440000-EKI-6420-2668/04/4439/BJ". Oczywistość powyższego błędu pisarskiego wynika z oznaczenia decyzji administracyjnej zawartej w aktach administracyjnych niniejszej sprawy.

W nawiązaniu do wywodów przedstawionych wyżej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego nie są zasadne i wobec powyższego skarga ta, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.