Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 2381/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 1036/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z (...) sierpnia 2017 r. nr (...)w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z (...) kwietnia 2017 roku nr. (...). W pkt 2 zasądził od organu na rzecz strony 7417 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim przeprowadził kontrolę prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2012 r., w składzie podatkowym T. Spółka Akcyjna znajdującym się w miejscowości (...).

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia (...) kwietnia 2017r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2012 do grudnia 2012r. w łącznej kwocie 386 598,00 zł.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z (...) sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kontrolowany podmiot T. Spółka Akcyjna w ramach prowadzonej w składzie podatkowym działalności zajmuje się produkcją i obrotem olejami smarowymi oraz preparatami smarowymi. Produkowane przez Spółkę T. wyroby są klasyfikowane do kodu CN 271019, 340319 i 3811.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił pozyskane od administracji b (organu właściwego z uwagi na miejsce produkcji wyrobu S. oraz podmiotu, od którego skarżąca nabyła ten wyrób) informacje, co do podmiotu produkującego ten wyrób (Spółka (...)) oraz pierwotnego kodu CN wyrobu 2710 19 99. Kod ten na prośbę polskiego odbiorcy został zmieniony na kod CN 3403, przez podmiot sprzedający (b spółkę (...)). Organ odwołał się do przeprowadzonych przez administrację b badań laboratoryjnych pobranej u producenta próbki wyrobu S. 46, z których wynika, że wyrób ten zawiera w swym składzie 70% lub więcej olejów ropy naftowej, a co za tym idzie należy do niego stosować kod CN 2710 19 99. Także, co istotne kod CN 2710 19 99 wyrobu potwierdziła także Spółka (...). Tym samym dokonane przez organy celne ustalenia w zakresie właściwego kodu CN 2710 19 99 wyrobu o nazwie S. 46 uznać należy za prawidłowe.

Co do produktów A 2T i B2T P. organ II instancji wskazał, Odnośnie produktów (...) organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje tego, iż celem stosowania tych produktów jest smarowanie elementów silnika dwusuwowego. Jednakże bezspornym jest, że następuje ono poprzez zmieszanie tego produktu z paliwem konkretnie z benzyną. Produkty A 2T i B2T P. należy traktować jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowego, które winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, w tym przypadku dla benzyn silnikowych objętych akcyzą w wysokości 1565 zł/1000 litrów - bez względu na kod CN.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że zasadność powyższego stanowiska potwierdza postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r., C 275/14 oraz krajowe orzecznictwo sądów administracyjnych. Konkludując, produkty A 2T i B2T P. są wyrobami energetycznymi. W związku z tym, że przeznaczone są one do zmieszania z benzyną, należy je traktować jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowego i poddać te dodatki tym samym regulacjom podatkowym co same paliwa, do których mają być dodawane. W związku z powyższym od wyprowadzeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego strony produktów: A 2T i B2T P. istniał obowiązek obliczenia i zapłacenia akcyzy z uwzględnieniem stawki podatkowej jak dla benzyn - a więc 1565 zł/1000 litrów. Akcyza od olejów do silników dwusuwowych winna zostać wykazana w załączniku AKC-4/D (dla paliw silnikowych) do deklaracji AKC-4.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że rozważył treść opinii I.Sp. zo.o. z dnia 11 kwietnia 2016 r. oraz opinii Instytutu Technologii Eksploatacji, Państwowy Instytut Badawczy R. z dnia 20 kwietnia 2015 r. Zapoznał się również z opinią Instytutu Nafty i Gazu z dnia 2 listopada 2016 r. oraz z protokołem z dnia 14 listopada 2012 r. nr (...) wraz z wynikami badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 12 października 2012r.

Organ odwoławczy, mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-275/14 z dnia 5 lutego 2015r. i aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych uznał, że wyroby o nazwie handlowej A 2T i B2T P. są dodatkami do paliw w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym i w związku z tym winny one być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane.

Uzasadniając uchylenie decyzji organów obu instancji WSA w Łodzi podniósł, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I intonacji powołując się na postanowieni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 uznał, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że produkty A 2T i B2T P. należy traktować jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowego, które winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, w tym przypadku dla benzyn silnikowych objętych akcyzą w wysokości 1565 zł/1000 litrów.

Sąd I instancji podkreślił, że spór koncentruje się na tym, czy organy podatkowe wykazały, że nabyty przez spółkę od B.j firmy olej S. jest olejem smarowym, który ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zatem kwestia, czy organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń – grudzień 2012 r. dotyczące oleju S., a zatem czy organy podatkowe zasadnie dokonały zmiany klasyfikacji taryfowej wyrobu, co wpłynęło na ustalenie, że wprowadzony do składu podatkowego wyrób winien podlegać stawce 1 565,00 zł/1000 litrów.

Sąd podniósł, że organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytego przez spółkę oleju smarowego dokonały na podstawie oświadczenia P. M., reprezentującego firmę MC NV w B.i, z dnia 16 stycznia 2015 r., który oświadczył, że firma sprzedaje olej płuczący dla niektórych firm b zajmujących się mieszaniem środków smarnych. Podał natomiast, że skład nie jest nigdy taki sam. Może on być stosowany do produkcji wszelkiego rodzaju środków smarnych (olej łańcuchowy, oleje do prowadnic, oleje do obróbki metalu itd.). Dostawcy firmy mogą również dostarczyć olej pochodzący z różnych lokalizacji zajmujących się mieszaniem i produkcją.

Sąd I instancji zauważył, że ww. przedstawiciel firmy nie podał, że olej S. 46 był nabywany wyłącznie od firmy A, tak jak przyjmuje to organ. Mówi natomiast o różnych dostawcach. A zatem organy podatkowe nie ustaliły innych dostawców S. w roku 2012. Oświadczenie A nie więc wystarczające dla oceny prawidłowości klasyfikacji do kodu CN. Tymczasem organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji wskazały, że S. zakupiony w 2012 r. od firmy M.C. pochodził wyłącznie od A. Powyższe opiera na informacji z dnia 8 lipca 2016 r. administracji podatkowej, a więc późniejszej od wyżej wskazanej informacji przedstawiciela firmy M.C. Tymczasem kontrahentem strony skarżącej była firma MCNV w B.. To, że firma A produkuje 200 różnych rodzajów olejów smarowych nie oznacza, że była jedynym dostawcą przedmiotowego oleju S..

Sądu I instancji uznał, że wskazane dokumenty odmiennie określają dostawców oleju S. do firmy M.C. NV w B., co wymagało dodatkowych ustaleń przez organy podatkowe. Organ II instancji wprawdzie przytoczył treść pisma przedstawiciela MOC z dnia 15 stycznia 2015 roku, jednakże nie wyciąga z tego pisma żadnych wniosków.

Sąd podkreślił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego istnieją wątpliwości dotyczące zawartości w składzie S.l ponad 70% masy olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Inne dowody jak: badanie Wydziału Laboratorium Celnego w K. Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 12 października 2012 r., którego przedmiotem badań były próbki pobrane w 2012 r. oraz protokół kontroli z dnia 14 listopada 2012 r. nie potwierdzają zawartości w składzie S. ponad 70% masy olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Ponadto nie wyjaśniono, dlaczego kontrola z 2012 r. różni się zasadniczo od kontroli przeprowadzonej w sierpniu 2016 r. Wyniki badań próbek pobranych w 2014 r. przeprowadzonych przez Izbę Celną w Białej Podlaskiej Wydział Laboratorium w K. nie dają odpowiedzi, co do składu procentowego oleju smarowego S. 46.

Zdaniem WSA istotnym jest także podniesiony przez skarżącą zarzut, że organ opiera swoje twierdzenie na próbkach pobranych w 2014 r. oraz w 2015 r., tymczasem przedmiotowe postępowanie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2012 r.

W opinii Sądu organy nie wykazały także, że próbki S. w 2012 r. pochodziły wyłącznie od firmy A. Wskazując także, że firma A potwierdziła kod CN dla oleju płuczącego, a nie oleju smarowego. Według firmy olej płuczący, to rodzaj osadu, produktu resztkowego, "odpadu" z produkcji olejów smarowych. Kiedy wytwarzany jest nowy produkt, nowy olej smarowy, najpierw oczyszczany jest rurociąg. W celu wyczyszczenia rurociągu jest on opłukiwany nowym produktem usuwającym poprzedni produkt. Wszelkie pozostałości poprzednich produktów są gromadzone w jednym dużym zbiorniku o pojemności 100000 litrów i sprzedawane jako "olej płuczący". To dlatego skład oleju płuczącego nie jest nigdy taki sam i dlatego cały czas się zmienia.

W ocenie sądu tak zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji przedmiotowego oleju do kodu CN 2710, w szczególności nie dawał podstaw do określenia procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie sposób zaakceptować, bowiem ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez spółkę jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Jak wynika z okoliczności sprawy, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju, skarżąca spółka była przekonana (potwierdzają to faktury, z których wynika klasyfikacja do kodu CN 3403), że przedmiotowy olej nie jest wyrobem akcyzowym.

Wprawdzie w wielu przypadkach przyjmuje się jedynie producent (przedstawiciel producenta) posiada dane umożliwiające właściwą klasyfikację wyrobu do kodu CN, to takich ustaleń odnośnie nabytego przez spółkę oleju S. nie dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie na podstawie danych od producenta.

Sąd podkreślił, że na podstawie zgromadzonego materiału wątpliwości bowiem budzi, czy tylko A. była producentem (dostawcą) S. do firmy M. C., która z kolei dostarczała przedmiotowy olej stronie skarżącej. Nie można zatem podzielić stanowiska organów podatkowych co do tego, że istniały podstawy do zaklasyfikowania spornego oleju do kodu CN 2710 na podstawie twierdzeń kontrahenta strony, tj. firmy M.C. NV, skoro jej stanowisko oparte zostało tylko na jednym dostawcy firmie A., a jej przedstawiciel we wcześniejszym piśmie wskazał na różnych dostawców. Brak możliwości weryfikacji przez nabywcę prawidłowości danych ujawnionych przez producenta (czy to na etykiecie, czy w przekazanym piśmie) co do zawartości procentowej w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z mas bitumicznych nie ma istotnego znaczenia, bowiem podmiot dokonujący nabycia olejów smarowych winien wiedzieć czy dokonuje nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, czy też wyrobów nie podlegających opodatkowaniu, informacje w tym zakresie winien zatem wcześniej uzyskać od producenta (przedstawiciela producenta, dystrybutora).

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że takie informacje strona skarżąca posiadała, a wynikały one z załączonych faktur. Organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego dały wiarę twierdzeniom firmy M. C. NV, że to firma skarżąca chciała wykazania na fakturach klasyfikacji produktu do kodu CN 3403 19 90.

Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że brak badań przeprowadzonych na próbkach wyrobu pobranych w przedmiotowym okresie (poszczególne miesiące 2012 r.) nie pozwala na przyjęcie, iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo. Organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego, w konsekwencji doszło do naruszenia art. 191 O., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. i art. 122 O.p Organy obu instancji w uzasadnieniach wydanych przez siebie rozstrzygnięć stwierdzając, odnosząc to do produktów A 2T i B2T P., że należy traktować je jako dodatki do paliwa silnikowego bez względu na kod CN, pomijając jednak kwestię sporną dotyczącą nabywanego, a nie produkowanego przez stronę skarżącą produktu o nazwie S. Ponadto powołane przez organ w uzasadnieniu decyzji wyroki sądu administracyjnego dotyczą wyłącznie produktów b 2T i b 2T P., które w rozpoznawanej sprawie również uznano jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowego, które winny być opodatkowane według stawki akcyzy właściwej dla produktu, do którego są dodawane, w tym przypadku dla benzyn silnikowych objętych akcyzą w wysokości 1565 zł/1000 litrów.

Natomiast spór w tej sprawie dotyczył dodatkowo klasyfikacji do kodu CN wyrobu gotowego - preparatu S. nabywanego przez spółkę od firmy z B. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op oraz w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i 11 oraz art. 89 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że organy podatkowe nie miały podstaw do zaklasyfikowania spornego oleju S. do kodu CN 2710, chociaż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do dokonania takiej oceny przez organy podatkowe, które ustaliły, że olej S. [...] pochodził jedynie od firmy A., będącej producentem i sprzedawcą tego oleju i która klasyfikowała olej do kodu CN 2710,
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z (...) kwietnia 2017r., chociaż okoliczność, że decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 roku, wskazując dodatkowo łączną kwotę zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące roku 2012, stanowi uchybienie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy,
3. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie uznania, że stwierdzone przez Sąd uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że zastosowana przez spółkę klasyfikacja do kodu CN wyrobu gotowego - preparatu S. [...] nabywanego od firmy z B. była nieprawidłowa.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 14 lutego 2018 r., III SA/Łd 1036/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził kontrolę prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2012 r., w składzie podatkowym T. Spółka Akcyjna w W. zakończoną protokołem kontroli z 4 kwietnia 2016 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z (...) kwietnia 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2012 do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 386. 598 złotych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy tę decyzję przyjmując, że spółka w 2012 roku nieprawidłowo rozliczała akcyzę produkując oleje silnikowe o nazwach A 2T i B2T P., przeznaczone do silników dwusuwowych. Oleje te spółka klasyfikowała do kodu CN 3403 19 90 (w większości przypadków), jak również do kodu CN 2710 19 81. Wszystkie oleje o kodzie CN 3403 19 90 nie były przez stronę obejmowane akcyzą, natomiast oleje o kodzie CN 2710 19 81 zostały opodatkowane stawką 1180 zł /1000 litrów.

Ponadto podatnik klasyfikował część produkowanych w składzie podatkowym olejów smarowych do kodu CN 3403 19 (jako preparaty smarowe), pomimo tego, że zawartość olejów mineralnych w całości wyrobu gotowego wynosiła 70% lub więcej. Zawartość ta była ustalona na podstawie przedłożonych przez spółkę informacji, oświadczeń o zawartości składników mineralnych w surowcach (dodatkach), z których wyprodukowano wyroby gotowe (zlecenia produkcyjne, z których wyroby gotowe rozchodowano w 2012 r.). W toku postępowania podatkowego uzyskano dane dotyczące olejów nabywanych przez podatnika w 2011 r. i 2012 r. od B. kontrahenta M.C. NV. Na podstawie faktur zakupu ustalono nazwy handlowe nabywanych olejów. Według pisma b administracji podatkowej z 8 lipca 2016 roku firma M. C. NV potwierdziła, że wszystkie produkty S. pochodziły oryginalnie od A. S. to właściwie "s1" firmy A, tj. olej płuczący. Wyjaśniono, że A jest producentem i oryginalnym sprzedawcą S. 46, S. 46 [...], S. 46 [...], S.46 [...].

A produkuje w zakładzie w G. około 200 różnych rodzajów olejów smarowych. Te oleje smarowe są mieszankami olejów bazowych i dodatków. Olej płuczący firmy A. to rodzaj osadu, produktu resztkowego, "odpadu" z produkcji olejów smarowych. Firma A. potwierdza, że wszystkie jej oleje smarowe zawierają wagowo co najmniej 70% lub więcej ropy naftowej lub olejów pozyskiwanych z materiałów bitumicznych. Firma A. przeprowadziła analizę danych swoich 200 olejów smarowych i średnia zawartość oleju mineralnego wynosi 85,60% oraz 14,40% dodatków. Biorąc pod uwagę, że również dodatki zawierają olej mineralny, zawartość ta jest nawet wyższa. Firma A. potwierdziła, że kod CN dla jej oleju płuczącego to 2710 19 99. Z pisma B. administracji podatkowej z 4 sierpnia 2016 r. wynika, że producentem olejów (...) była firma T.B., która podała dla nich kod CN 2710 19 81. Według producenta A., produkty C. to oleje przekładniowe i oleje reduktorowe, klasyfikowane do kodu CN 2710 19 87. Jednocześnie podano, że w przypadku C. nie są już one produkowane przez A., zastąpiły je produkty C. Na podstawie zestawień spółki z wydania ze składu podatkowego wyrobów wyprodukowanych w 2012 r. z udziałem S. 46 oraz wyprodukowanych w 2011 r., a znajdujących się na stanie 1 stycznia 2012 r., a także w oparciu o ewidencje spółki za poszczególne miesiące 2012 roku wyrobów akcyzowych wydanych ze składu podatkowego, wyprodukowanych w składzie podatkowym, przyjętych na skład stwierdzono wyprowadzenie w 2012 roku poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na rynek krajowy, podlegające opodatkowaniu akcyzą olejów smarowych nieprawidłowo klasyfikowanych do kodu CN 3403 zamiast CN 2710 19 99 (tabele nr 4-7).

Według raportu administracji b z 2 marca 2015 r., w ramach międzynarodowej pomocy wzajemnej służby b administracji ds. celnych i akcyzy odwiedziły M.C. NV w celu kontroli ksiąg rachunkowych i zweryfikowania faktur. Skontaktowały się również z A., producentem i początkowym sprzedawcą "s1", tj. oleju do przepłukiwania układu olejowego, w celu uzyskania dodatkowych informacji dotyczących składu i kodu CN produktu. Dokonano krzyżowej kontroli transakcji i danych z załącznika nr 1, które zostały wysłane przez Izbę Celną w Łodzi z oryginalnymi fakturami, nie stwierdzając różnic. Wszelkie dane z załącznika nr 1 wysłane do administracji b. zgadzały się z oryginalnymi fakturami. W zakresie danych (w szczególności fizyko-chemicznych) wynikających z certyfikatów jakości i badań laboratoryjnych wysłanych wyrobów przesłana została karta danych bezpieczeństwa. Pobrana została także próbka oleju do przepłukiwania, dostępna w M.C.

NV do analizy w laboratorium celnym. Według raportu z badań laboratoryjnych z 25 lutego 2015 r,. pobrana 5 grudnia 2014 r. próbka S. została przekazana do niderlandzkiego Laboratorium Celnego na analizę SIMDIST, próbka ta zawiera olej syntetyczny. Jeżeli chodzi o podstawę klasyfikacji towarów do kodu CN 3403 19 90, M.C. NV używał kodu CN 3403 19 90 na fakturach, ponieważ tak chciała firma z Polski. Kod CN 3403 19 90 został podany M.C. NV przez polską firmę. Według A., producenta i początkowego sprzedającego olej do przepłukiwania, kod celny oleju to 2710 19 99. 16 stycznia 2015 r. P. M., reprezentujący M.C. NV, odpowiedział Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. za pośrednictwem poczty elektronicznej, że firma M.C. NV w B. sprzedaje olej płuczący dla niektórych firm b. zajmujących się mieszaniem środków smarnych. Podał, że f. (S.) stanowi mieszankę wszelkich typów oleju bazowego i nowych, nieużywanych i w pełni sformułowanych środków smarnych (olej silnikowy, olej hydrauliczny, oleje przemysłowe, oleje przekładniowe itd.).

Skład nie jest nigdy taki sam. Może on być stosowany do produkcji wszelkiego rodzaju środków smarnych (olej łańcuchowy, oleje do prowadnic, oleje do obróbki metalu itd.). Dostawcy mogą również dostarczyć olej pochodzący z różnych lokalizacji zajmujących się mieszaniem i produkcją.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutu sformułowanego w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, należy szczegółowo przedstawić stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Jest to o tyle istotne, ponieważ w ocenie Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji przedmiotowego oleju do kodu CN 2710, w szczególności zaś nie dawał podstaw do określenia procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wywodził, że ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie może zaakceptować, jako prawidłowych, gdyż ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez spółkę jest możliwe na etapie produkcji, czyli informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych produktów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN.

Jak wynika z okoliczności sprawy, dokonując wewnatrzwspólnotowego nabycia oleju skarżąca spółka była przekonana (potwierdzają to faktury, z których wynika klasyfikacja do kodu CN 3402, że przedmiotowy olej nie jest wyrobem akcyzowym. Sąd zauważył przy tym, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń pozwalających zakwalifikować olej S. [...] do kodu CN 2710 na podstawie danych uzyskanych od producenta. W ocenie Sądu (...) "na podstawie zgromadzonego materiału wątpliwości, bowiem budzi, czy tylko A. była producentem (dostawcą) S. [...] do firmy M.C. NV, która z kolei dostarczała przedmiotowy olej stronie skarżącej.

Nie można, zatem podzielić stanowiska organów podatkowych, co do tego, że istniały podstawy do zakwalifikowania spornego oleju do kodu CN 2710 na podstawie twierdzeń kontrahenta strony, tj. firmy MC NV, skoro jej stanowisko oparte zostało tylko na jednym dostawcy firmie A., a jej przedstawiciel we wcześniejszym piśmie wskazywał na różnych dostawców".

Jak już wskazano wcześniej spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy weryfikacji poprawności klasyfikacji olejów smarowych, zawierających w swym składzie surowiec o nazwie S.[...] do kodu CN 3401 19 90. Organy ustaliły, że w konkretnych zleceniach produkcyjnych zawartość procentowa olejów mineralnych w masie gotowego wyrobu wynosiła 70% i więcej, zatem właściwym kodem dla wytworzonego produktu jest CN 2710 19. Oleje wyprodukowane według tych zleceń produkcyjnych, posiadające w rzeczywistości kod CN 2710 19, zostały wyprowadzone ze składu podatkowego T. SA poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w związku, z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 12 września 2014 r. Izba Celna w Łodzi zwróciła się do Izby Celnej w R. o przekazanie do administracji b.j wniosku o udzielenie informacji dotyczących transakcji handlowych pomiędzy M.C. NV a T. S.A., które miały miejsce w 2013 r. i obejmowały wyroby o nazwie handlowej S.[...] klasyfikowany przez b podmiot do kodu CN 3403 19 90. Pismem z dnia 15 marca 2015 r. podatkowa administracja b udzieliła odpowiedzi na powyższe pismo, w którym podano m.in. następujące ustalenia:

1. - dokonując sprawdzenia z oryginałami faktur nie znaleziono różnic w przekazanym wykazie transakcji do weryfikacji; według deklaracji M.C. NV nie było innych transakcji do polskiej firmy w 2013 r.;
2. - M.C. NV wskazywał na fakturach kod CN 3403 19 90, gdyż został o to poproszony przez polskiego kontrahenta;
3. - firma A w t, producent i pierwszy sprzedawca tego oleju, używał kodu CN 2710 19 99,
4. - została pobrana dostępna losowa próbka oleju w M.C. NV w celu jej analizy w laboratorium administracji b.

W załączeniu do ww. pisma został przesłany raport z 2 marca 2015 r., z którego wynika, iż służby b administracji ds. celnych dokonały kontroli ksiąg rachunkowych i weryfikacji faktur w M.C. NV. Skontaktowały się również z A., producentem i początkowym sprzedawcą "s1" tj. oleju do przepłukiwania układu olejowego w celu uzyskania dodatkowych informacji dotyczących składu i kodu CN produktu. Dokonano krzyżowej kontroli transakcji i danych z załącznika nr 1, które zostały wysłane przez Izbę Celną w Łodzi z oryginalnymi fakturami, nie stwierdzając różnic. Wszelkie dane z załącznika nr 1 wysłane do administracji b zgadzały się z oryginalnymi fakturami. W zakresie danych wynikających z certyfikatów, jakości i badań laboratoryjnych wysyłanych wyrobów przesłana została karta danych bezpieczeństwa. Pobrana została także próbka oleju do przepłukiwania, dostępna w MC NV do analizy w laboratorium celnym.

Jeżeli chodzi o klasyfikację towarów do kodu CN3403 19 90, M.C. NV używał tego kodu, na prośbę polskiej firmy, która podała ten kod. Firma A., producent i początkowy sprzedawcy oleju do przepłukiwania oznaczała kod oleju, jako CN 2710 19 99. Dane w zakresie procentowego stężenia oleju naftowego lub bitumicznego w wysyłanych produktach zawarte są w karcie danych bezpieczeństwa, stanowiących załącznik nr 1 do raportu. Karta danych bezpieczeństwa dotyczy produktu o nazwie "S.1", który jest mieszaniną stanowiącą wysokorafinowany olej bazowy z dodatkami.

Następnie Izba Celna w Łodzi poinformowała, iż otrzymała wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych w B. Zgodnie z pismem b Administracji Ceł i Akcyzy z dnia 29 kwietnia 2015 r., produkt, którego pobrano próbki dotyczy oleju do przemywania, syntetycznego oleju bez bio-diesla. Produkt zawiera więcej niż 70% ropy naftowej. Ustalony kod CN 2710 19 99, na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej nr 1 i 6, na podstawie brzmienia pozycji 2710, kodu HS 2710 19, kodu CN 2710 19 99, z godnie z wyjaśnieniami do kodu 2710 Systemu Zharmonizowanego, który zawiera oleje czyszczące i przemywające, które wykorzystywane są do czyszczenia silników i innych przyrządów, składają się z ciężkiego oleju, do którego zazwyczaj dodawane są niewielkie ilości środków peptyzacyjnych, wykorzystywane są pozbycia się osadów, gumy itp. Do pisma z 29 kwietnia 2015 r. załączono raport z badań laboratoryjnych z 25 lutego 2015 r., z którego wynika, iż pobrana w dniu 5 grudnia 2014 r. próbka S [...], przekazana do niderlandzkiego Laboratorium Celnego zawiera olej syntetyczny.

Nadto z pisma administracji b z dnia 8 lipca 2016 r. wynika, że na zlecenie Izby Celnej w Łodzi, poczyniono dodatkowe ustalenia dotyczące olejów S [...]. Z ustaleń tych wynika, że M.C. NV potwierdza, że wszystkie produkty S. pochodzą oryginalnie od A. S. to właściwie "s1" firmy A., tj. olej płuczący. Wyjaśniono, że A. jest producentem i oryginalnym sprzedawcą S. [...], S. [...], S. [...], S. [...]. A produkuje w zakładzie w G. około 200 rodzajów olejów smarowych. Te smarowe oleje są mieszankami olejów bazowych i dodatków. Olej płuczący firmy A. to rodzaj osadu, produktu resztkowego, "odpadu" z produkcji olejów smarowych. Wyjaśniono, że kiedy wytwarzany jest nowy produkt, nowy olej smarowy, najpierw oczyszczany jest rurociąg. W celu wyczyszczenia rurociągu jest on wypłukiwany nowym produktem usuwającym poprzedni produkt. Wszelkie pozostałości poprzednich produktów są gromadzone w jednym dużym zbiorniku o pojemności 100000 litrów i sprzedawane, jako olej płuczący.

To, dlatego skład oleju płuczącego nie jest nigdy taki sam i cały czas się zmienia. Zbiornik zawiera czasami pozostałości 60 lub 70 różnych mieszanek. Z tych powodów brak jest dostępnych certyfikatów, jakości lub analizy laboratoryjnej produktu. Firma A. potwierdziła, że wszystkie jej oleje smarowe zawierają wagowo, co najmniej 70 % lub więcej ropy naftowej lub olejów pozyskiwanych z materiałów bitumicznych. Firma A. przeprowadziła analizę danych swoich ok. 200 olejów smarowych i średnia zawartość oleju mineralnego wynosi 85,60% oraz 14,40 % dodatków. Firma A. potwierdziła, że kod CN dla oleju płuczącego to 2710 19 99. Dla oleju płuczącego firmy A., który trafiał do sprzedaży jako S. [...] i jego odmiany [...], [...], została przedstawiona "karta danych bezpieczeństwa" z oryginalną nazwą produktu "s1". Informacje zawarte w raportach b. administracji dotyczącej ww. produktów jednoznacznie wskazują na kod CN 2710 19 99.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji oleju S. [...] do kodu CN 27 10 19 99. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy, bowiem zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Organy zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dowodów przestawionych przez skarżącą spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd zauważa, że czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zaś ze stanu faktycznego, który organ ustalił przede wszystkim w oparciu o dokumenty urzędowe uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy wzajemnej od b Naczelnej Administracji ds. Cła i Akcyzy wynika, w sposób niebudzący wątpliwości, że sporny olej o nazwie S. [...] został zaklasyfikowany przez skarżąca spółkę do nieprawidłowego kodu CN 3403 19 90, zamiast do kodu CN 2710 19 99. Z dokumentów przekazanych przez administrację b wynika, że producentem oraz pierwszym sprzedawcą przedmiotowego oleju była Spółka A. w G., która klasyfikowała ten towar do kodu CN2710 19 99. Firma A. potwierdziła, że wszystkie jej oleje smarowe zawierają wagowo, co najmniej 70% i więcej ropy naftowej lub olejów pozyskiwanych z materiałów bitumicznych. S. to właściwie "s1" tj. olej płuczący. Dla oleju płuczącego firmy A., który nosił nazwę handlową S. [...] i jego odmian [...], [...], [...] została przedstawiona karta bezpieczeństwa z oryginalną nazwą "s1".

Dla tych produktów wskazano jednoznacznie kod CN 2710 19 99. Firma M.C. NV potwierdziła, że wszystkie produkty S. pochodziły oryginalnie od A. Firma M.C. NV przyznała, że używała na fakturach wystawianych polskiemu kontrahentowi kodu CN 3403 19 90, na jego prośbę. Kod ten został wskazany przez polską spółkę. Wynik badania laboratoryjnego pobranej w dniu 5 grudnia 2014 r. próbki oleju do przepłukiwania w firmie M.C. NV, wskazywał, iż produkt ten zawiera więcej niż 70% ropy naftowej. Administracja b. nadto ustaliła, że dokonując sprawdzenia transakcji handlowych wyrobu o nazwie S. [...] pomiędzy M.C. NV a polską spółką, które miały miejsce w 2013 r., nie znaleziono różnic w przekazanym wykazie transakcji do weryfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko organu zaprezentowane w skardze kasacyjnej w kwestii próbki pobranej do zbadania w dniu 5 grudnia 2014 r. Produkcja wyrobów w składzie podatkowym odbywa się na podstawie zatwierdzonych akt weryfikacyjnych. Technologia produkcji nie zmienia się bez wiedzy organów nadzorujących skład podatkowy, tj. w latach 2012-2015 organów celnych. Dlatego próbka pobrana w 2014 r. i przebadana w tym roku przedstawia skład wyrobu wyprodukowanego również w 2012 i 2013 r.

Dowody, na które powoływała się skarżąca tj. opinia Pana A. J. z dnia [...] sierpnia 2016 r. jest dowodem prywatnym, w którym dokonano wyłącznie oceny wyników badania próbki oleju S. w laboratorium bj administracji ceł i akcyzy oraz wyników badań próbek oleju S. [...] w Laboratorium Celnym w K.. Opinia ta ma charakter wyłącznie polemiczny. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby, że olej S. [...] jest klasyfikowany do kodu CN 3403. Wprost przeciwnie wszystkie dowody uzyskane w sprawie temu zaprzeczają. Organy na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości dokonały prawidłowej klasyfikacji oleju S. [...] do kodu CN 2710. W zleceniach produkcyjnych zawartość procentowa olejów mineralnych w masie wyrobu gotowego wynosiła 70% i więcej.

Ustosunkowując się zarzutów sformułowanych w pkt 2 i 3 osnowy skargi kasacyjnej należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, z jakich powodów Sąd wyeliminował z obrotu prawnego również decyzję organu I instancji, czym naruszył art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednakże wobec uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny głównego zarzutu wymienionego w pkt 1, zarzuty te nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że organy dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod wskazane w decyzji przepisy ustawy o podatku akcyzowym w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 i 11 u.p.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).