Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 720/17 oddalił skargę G. S. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za październik, listopad i grudzień 2012 r.
Skargę kasacyjną – zaskarżając wyrok w całości – wywiódł pełnomocnik strony, uznając za podstawę treść art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).
Skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie:
- I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, że organy celne przyjęły z obrazą art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), że:
- - skarżący ma obowiązek zapłacić opłatę paliwową, pomimo że została ona już określona wobec sprzedawcy, tj. wobec A, od której skarżący nabył paliwo, co skutkowało dowolnością w ustaleniu stanu faktycznego, tj.: podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty paliwowej w konkretnych transakcjach paliwem i naruszenia zasady jednokrotności uiszczenia opłaty paliwowej od tego samego paliwa;
- - ryzyko podatkowe polegające na określeniu nabywcy oleju napędowego opłaty paliwowej w sytuacji gdy nie została ona zapłacony na poprzednim etapie obrotu jest niezależne od dobrej wiary skarżącego – podczas gdy ustawodawca nie określił w przepisach prawa solidarnej i niezależnej od winy odpowiedzialności kolejnych nabywców wyrobów akcyzowych z poprzednikiem lub poprzednikami w obrocie, w sytuacji gdy nie zadeklarowali lub nie zapłacili oni opłaty paliwowej, a są ustalonymi w toku postępowania dowodowego sprzedawcami;
- II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna – poprzez zaakceptowanie wadliwej wykładni i wadliwego zastosowania art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) – poprzez wadliwą ich interpretację, a polegającą na przyjęciu, że nie wynika z nich norma określająca kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia opłaty paliwowej implikowana jednofazowością tej opłaty, podczas gdy organy podatkowe mogą domagać się zapłaty opłaty paliwowej od każdego z tych kolejno wskazanych podmiotów pod warunkiem, że poprzednik w obrocie wyrobem akcyzowym opłaty nie zapłacił, nie zadeklarował lub opłata nie została mu określona.
Mając powyższe na względzie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie od skarżącego kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie, to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawna wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis.
Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (vide wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 2668/15; niepublikowane).
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.
W dalszej kolejności – stosownie do treści argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2017 r., II GSK 1893/14 – wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej; do niego należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich formy.
Wszystkie podniesione zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły trafności rozstrzygnięcia Sądu I instancji w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonego wyroku.
Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej – w pierwszym rzędzie – zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie określania wysokości opłaty paliwowej. Mając powyższe na uwadze oraz to, że podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej są wzajemnie powiązane, skład orzekający uznał za zasadne ich łączne rozpoznanie.
W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. 2012 r. poz. 931; dalej: ustawa paliwowa) są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1). Podstawą do obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest zaś ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37I ust. 1). Przy czym, podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informacje o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminach przewidzianych w ustawie (art. 37o ust. 1). Z przytoczonych unormowań – obowiązujących w dacie powstania obowiązku – wynika, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego określone m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a.
Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (zob. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., I GSK 986/15; z 22 marca 2017 r., I GSK 792/15; z 23 listopada 2017 r., I GSK 2227/15; dostępne na: orzeczenia nsa.gov.pl).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 702/17; z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 871/17; z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 792/15) wskazuje się na silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego, która ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się – tak jak to ma miejsce w tej sprawie – jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.
Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.
Zauważyć trzeba, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.
W świetle prawidłowych ustaleń dokonanych przez Sąd I instancji, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2097/18 wskazać należy, że w pełni prawidłowe okazały się ustalenia organów obu instancji, a także konstatacje WSA w Łodzi, który wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 614/17 oddalił skargę strony w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za ostatnie trzy miesiące 2012 r. Biorąc pod uwagę to, że obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego automatycznie rodzi obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej przeto w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny Sądu I instancji.
Sąd oddalając skargę nie naruszył zatem treści art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. – z przyczyn wyżej wskazanych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej ma okoliczność wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzji z [...] czerwca 2014 r., określającej A podatek akcyzowy za 2012 r., bowiem już z tego faktu wynika, iż podatek ten nie został faktycznie uiszczony.
Z kolei – w przedmiocie zarzutu II petitum skargi kasacyjnej – dostrzec należy, że wskazana podstawa prawna, a w szczególności art. 8 ust. 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a., które zawierają dalsze jednostki redakcyjne (punkty) nie pozwala na precyzyjne określenie przedmiotu zaskarżenia, co wyklucza możliwość rozważenia kwestii wadliwej ich interpretacji w powiązaniu z precyzyjnie określonymi regulacjami zawartymi w ustawie paliwowej.
Na marginesie wskazać należy, że w oryginale skarga kasacyjna – tak w zarzutach, jak i uzasadnieniu – nie wskazuje daty uchwalenia u.p.a., jak też oznaczenia Dziennika Ustaw, w którym została opublikowana.
Mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a. oraz art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 r., poz. 1842 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).