Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 2418/06

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 646/06, w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę handlową wystawioną przez eksportera - firmę [...] S. A. ze Słowenii.

Decyzją z dnia [...]lipca 2004 r., nr [...] organ celny I instancji uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. nr PL 1/99 wraz z załącznikami i związane z nimi uzgodnienia dotyczące różnych form dofinansowania firmy [...] Spółka z o.o. przez kontrahenta zagranicznego w drodze premii pieniężnej, rabatów. Ponadto ustalono, że przy zgłaszaniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu firma nie uwzględniła rabatu uwidocznionego na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wskazał, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera, bez uwzględnienia rabatu wyszczególnionego na tej fakturze, jak również bez uwzględnienia rabatu wynikającego z wystawionej przez kontrahenta zagranicznego noty kredytowej nr 5/2001 z dnia 28 września 2001 r.

Poza sporem jest fakt, że umowa z dnia 1/2 lipca 1999 r. została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Z umowy wynika, że [...] S. A. ze Słowenii zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie [...] Spółka z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z dnia 1/2 lipca 1999 r. oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej że wysokość procentowa rabatu została określona z góry.

Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność Prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z dnia 01/02 lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania.

Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej spółki dotyczącego wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieokreślony załącznik do umowy nr PL 1/99. Dyrektor Izby Celnej wskazał, który z załączników do umowy był podstawą wystawienia noty kredytowej nr 5/2001, jak również podał, że nota ta oraz dany załącznik odnoszą się do leków OTC (bez recepty), które były przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Ustalenia organu są zgodne z treścią przyporządkowanej do zgłoszenia celnego noty kredytowej, wskazującej umowę oraz załącznik do niej, na podstawie których nota ta została wystawiona.

Sąd uznał za chybiony również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 23 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także zarzut niezastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Wprawdzie stosownie do twierdzeń skarżącej otrzymywała ona niektóre z importowanych produktów nieodpłatnie, to jednak na fakturach handlowych podana była wartość tych towarów. Art. 24 § 1 Kodeksu celnego stanowi ponadto, że dopiero sytuacji gdy nie można ustalić wartości celnej na podstawie art. 23, ustala się ją stosując kolejne przepisy ustawy. Zdaniem Sądu sytuacja taka nie zachodziła jednak w niniejszej sprawie, zatem nie było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny towaru objętego zgłoszeniem celnym.

W ocenie Sądu błędny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 20 sierpnia 2001 r. została wydana w dniu 26 lipca 2004 r. i doręczona stronie w dniu 29 lipca 2004 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu II instancji z dnia 28 lutego 2006 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Chybiony okazał się także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że powołane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzania kontroli postimportowej w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały jedynie ustalenia tych organów. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przez organy celne w dwóch instancjach na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji świadczy o niezachowaniu toku instancji.

Nie znalazły uzasadnienia również pozostałe zarzuty skarżącej o charakterze procesowym, albowiem kontrolowane decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego, uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do kwestii określenia kwoty podatku od towarów i usług Sąd podzielił stanowisko skarżącej odnośnie wskazania przez organy celne jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych nieobowiązującej już w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jednakże z innej przyczyny niż podniesiona w skardze. Jak wyjaśnił Sąd, organ odwoławczy powinien był wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przewidujący identyczne jak określone w art. 11 ust. 2 starej ustawy o VAT uprawnienie dla organów celnych. Niemniej powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w rzeczywistości istniała podstawa prawna do orzekania przez organy celne w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:
2. 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, zwanej dalej p.u.s.a.) poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2001 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalania wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej poprzez ustalenie w zaskarżonej decyzji, iż podstawą udzielenia i rozliczenia rabatu były noty kredytowe, gdy tymczasem noty kredytowe nie dotyczyły towarów OTC, jakie zaimportowano w niniejszej sprawie; powyższe dowodzi, że organ celny nie zbadał całokształtu stanu faktycznego, a w szczególności umów, które były podstawą relacji pomiędzy eksporterem i skarżącą, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wydanie przez organy celne decyzji z naruszeniem decyzji dwuinstancyjności postępowania celnego; gdyby organy celne nie naruszyły zasady dwuinstancyjności postępowania, rozstrzygnięcie w tej sprawie mogłoby być inne.

1. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartego w skardze do WSA zarzutu:
2. - niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 Kodeksu celnego zamiast art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego,
3. - błędnej metodologii obniżania przez organy celne wartości celnej importowanych towarów powyższe uchybienie wskazuje na brak wnikliwej oceny przez WSA legalności zaskarżonej decyzji, tj. na naruszenie przez Sąd art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji, to wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne.
4. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. 1. art. 23 § 1, art. 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art.151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, jako wydanych na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art.135 p.p.s.a.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania przez niedostrzeżenie naruszeń procesowych przy wydaniu zaskarżonej decyzji, należy w szczególności wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie polega na ocenie zasadności uwzględnienia przy określaniu wartości celnej towarów, rabatu wskazanego w fakturze eksportera dołączonej do zgłoszenia celnego oraz wynikającego z noty kredytowej w sytuacji, gdy rabat ten nie został uwzględniony w zgłoszeniu celnym jako element obniżający wartość celną.

Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który na podstawie analizy umowy nr PL 1/99 podzielił stanowisko organów celnych, że przewidziany w fakturze handlowej rabat stanowił realizację tej umowy, był związany z nabyciem leków od eksportera i obniżał cenę leków a tym samym ich wartość celną. Sąd podkreślił, że wysokość rabatu wynikała wprost z faktury handlowej.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia okoliczności, że w sprawie chodzi o rabat naturalny oraz przez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprowadzonych przez skarżącą w 2001 r. farmaceutyków. W tym zakresie stwierdzić należy, iż bez znaczenia jest czy udzielono rabatu w naturze, w formie bezpłatnego przekazania części leków, o określonej wartości pieniężnej czy wprost w określonej kwocie pieniężnej, gdyż w jednym i drugim przypadku istnieje techniczna możliwość proporcjonalnego rozłożenia kwoty odpowiadającej wartości rabatu na poszczególne importowane towary.

Wobec tego, że wartość rabatów podlegających odliczeniu ustalono w drodze obliczenia kwoty rabatu widniejącej na fakturze oraz proporcjonalnego rozliczenia globalnej kwoty rabatu dotyczącej okresu sierpnia 2001 r. a wynikającej z noty kredytowej nr 5/2001 z 28 września 2001 r., kwestia ustalenia wartości rocznych zakupów nie miała wpływu na wynik sprawy. Nadto zauważyć należy, że skoro skarżąca podniosła zarzut braku ustaleń co do wartości tych zakupów, to winna była w jego uzasadnieniu, stosownie do art. 176 p.p.s.a, wykazać że okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła mimo tego, że wszelkie dowody dotyczące wartości tych zakupów są w jej posiadaniu i mogła je wskazać już na etapie postępowania administracyjnego, choćby ze względu na treść art. 222 Ordynacji podatkowej. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.).

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia przez Sąd I instancji, iż podstawą udzielenia rozliczenia rabatu były noty kredytowe nie dotyczące towarów OTC, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do wyżej opisywanych kwestii i wyjaśnił, że określenie prawidłowej wartości celnej importowanych towarów wymagało uwzględnienia powołanej w rozstrzygnięciach organów celnych noty kredytowej nr 5/2001. Należy również zauważyć, że w 2001 r. skarżącą z zagranicznym kontrahentem łączyła umowa nr PL 1/99 oraz załącznik z dnia 12 kwietnia 2001 r., który dotyczył leków sprowadzanych przez spółkę. Załącznik odnoszący się do leków bez recepty (tzw. leków OTC), został zawarty w dniu 12 kwietnia 2000 r. i obowiązywał w 2000 r. Skarżąca spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego przedłużenie stosowania tego załącznika w 2001 r., w którym dokonano zgłoszenia celnego.

Należy zatem uznać, że w momencie dokonania zgłoszenia celnego tj. w dniu 20 sierpnia 2001 r., strony łączyła wspomniana umowa nr PL 1/99 oraz załącznik z 12 kwietnia 2001 r., który w żaden sposób nie kategoryzował leków, do których odnosił się wskazany w nim rabat. W rezultacie organ celny prawidłowo przyporządkował notę kredytową nr 5/2001 do tego zgłoszenia celnego oraz uwzględnił rabaty wskazane przez eksportera w fakturze załączonej do zgłoszenia.

W tych warunkach, w sytuacji prawidłowego uwzględnienia rabatu wynikającego z faktury i noty kredytowej, nie mogą być uznane za zasadne, powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowego, zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie jest uzasadniony zarzut, że Sąd I instancji nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie związane było, według skarżącej, z treścią pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. skierowanego do dyrektorów urzędów celnych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji trafnie ocenił, że pismo to nie stanowiło ingerencji w postępowanie organów administracji ani też nie obligowało tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywało na potrzebę kontrolowania prawidłowości deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych w wyniku kontroli ustaleń.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia okoliczności, że w sprawie chodzi o rabat naturalny oraz przez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprowadzonych przez skarżącą w 2001 r. farmaceutyków. W tym zakresie przyjąć należy, iż bez znaczenia dla kwestii obniżenia wartości transakcyjnej importowanych leków pozostaje to czy udzielono rabatu w naturze, w formie bezpłatnego przekazania części leków, o określonej wartości pieniężnej czy wprost w określonej kwocie pieniężnej, gdyż w jednym i drugim przypadku istnieje techniczna możliwość proporcjonalnego rozłożenia kwoty odpowiadającej wartości rabatu na poszczególne importowane towary.

Wobec tego, że wartość rabatów podlegających odliczeniu wynika z mechanizmu ich rozliczeń ustalonego między stronami w umowie poprzez obniżenie wartości celnej towarów o należną część rabatu przypadającą na przedmiotowe zgłoszenie celne i poszczególne jego pozycje, uwzględnionego zgodnie z dokumentacją księgową spółki, kwestia zbadania przez organy celne sposoby realizacji umowy poprzez ustalenie całkowitej wartości rocznych zakupów farmaceutyków od dostawcy nie miała wpływu na wynik sprawy. Nadto zauważyć należy, że skoro skarżąca podniosła zarzut braku ustaleń co do wartości tych zakupów, to winna była w jego uzasadnieniu, stosownie do art. 176 p.p.s.a, wykazać że okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła mimo tego, że wszelkie dowody dotyczące wartości tych zakupów są w jej posiadaniu i mogła je wskazać już na etapie postępowania administracyjnego, choćby ze względu na treść art. 222 Ordynacji podatkowej. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.).

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 Kodeksu celnego zamiast art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego oraz błędnej metodologii obniżania przez organy celne wartości celnej importowanych towarów należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił wyczerpująco stanowisko w kwestii określenia wartości celnej towaru. Wywody Sądu I instancji dotyczące wyceny towaru objętego zgłoszeniem celnym, przeprowadzonej na podstawie art. 23 Kodeksu celnego, są wyczerpujące i wskazują na przyjętą przez Sąd oraz organy celne metodę wyliczenia wartości celnej towaru. Zasadnie zatem Sąd I instancji przyjął, że nie znajdowały w sprawie zastosowania przepisy art. 24 § 1 oraz art. 25 § 1 Kodeksu celnego.

Strona skarżąca podniosła również, że Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do zarzutu dotyczącego błędnej metodologii obniżania wartości celnej importowanych towarów. Należy jednak podkreślić, że Sąd w uzasadnieniu wyjaśnił, iż za wiążącą należy uznać cenę rzeczywistą, tj. faktycznie zapłaconą lub należną niezależnie od mechanizmu i warunków udzielenia spółce rabatu w stosunku do pierwotnej ceny towaru. Podstawą uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowie był, jak stwierdził Sąd I instancji, sam fakt sprzedaży spółce przez eksportera leków o określonej wartości, a okoliczność, czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków (rabat naturalny) czy też proporcjonalnego rozłożenia rabatu w stosunku do wszystkich importowanych towarów, był nieistotny dla wyniku sprawy. Z tych też przyczyn nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wiązany ze wskazanym przez stronę skarżącą niedostatkiem uzasadnienia wyroku, albowiem nie powoduje niemożności kontroli prawidłowości przyjętego stanowiska w postępowaniu kasacyjnym.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania, który mógłby zostać uznany za uzasadniony tylko wtedy, gdyby strona wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Chybiony jest zarzut dotyczący błędnego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego jako materialnoprawnej podstawy określenia wartości celnej i braku zastosowania art. 24 i 25 Kodeksu celnego. Unormowana w art. 23 Kodeksu celnego zasada ustalania wartości celnej metodą określania wartości transakcyjnej jest podstawową zasadą określania wartości celnej, od której organy celne obowiązane są odstąpić jedynie wówczas, gdy ze względu na niewiarygodność formalną lub materialną dokumentów służących do określania wartości celnej albo w przypadku gdy stosownych dokumentów brak - metody tej zastosować nie można. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Istnieją bowiem dokumenty (faktura, umowa rabatowa wraz z załącznikami, nota kredytowa) pozwalające na ustalenie wartości celnej leków bez odwoływania się do metod zastępczych, których stosowanie w myśl art. 24 Kodeksu celnego jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy wartość ta nie może być ustalona na podstawie art. 23 Kodeksu celnego Okoliczność, iż skarżąca uzyskała od eksportera rabat naturalny nic tu nie zmienia, skoro jego wartość określona została w nocie kredytowej i proporcjonalnie rozdzielona, co szczegółowo zostało omówione wyżej.

W tych warunkach zastosowanie metody wartości transakcyjnej unormowanej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego było prawidłowe, nie wchodziły w grę pozostałe metody, w tym metoda stosowania wartości transakcyjnej towarów identycznych określona w art. 25 Kodeksu celnego.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.