Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 347/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. T. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w kontrolowanych w sprawie decyzjach.
Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia 14 stycznia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. w wysokości 31.391,00 zł. Przesłanką do dokonania wymiaru podatku akcyzowego w decyzji było ustalenie, że w sierpniu 2009 r. podatniczka posiadała 178,00 kg tytoniu do palenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, a który to tytoń został sprzedany za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Według ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., skarżąca nie zadeklarowała w tych okolicznościach podatku akcyzowego w stosownej deklaracji oraz nie dokonała zapłaty należnej akcyzy.
Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w wysokości 17.181,00 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z wyjaśnień skarżącej złożonych w toku postępowania karnego skarbowego wynikało, iż nabywała tytoń w punktach handlowych w S. celem jego dalszej odsprzedaży za pomocą portalu internetowego. Nie wskazała ona nazw tych punktów, ani danych personalnych osób, u których kupowała tytoń, nie posiadała dowodów dokumentujących te transakcje. Skarżąca podała, że nie pamięta, czy na opakowaniach tytoniu była wydrukowana cena, lecz pamięta, że były na nich znaki akcyzy.
Zadaniem organu II instancji skarżąca nabyła tytoń poza legalnym obrotem w celu jego dalszej odsprzedaży. Posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z tego tytułu skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, obowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej i wyliczenia w niej kwoty podatku akcyzowego oraz jego zapłaty. Powyższego skarżąca nie wykonała.
W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie naruszono przepisów postępowania. Do obowiązków posiadacza wyrobów akcyzowych, prowadzącego działalność gospodarczą, którym była skarżąca należał obowiązek ustalenia faktu zapłaty podatku akcyzowego za dany towar na poprzednim etapie obrotu. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.
Dyrektor Izby Celnej w S. odnosząc się do wyroku karnego nadmienił, że przedmiot i cel postępowania podatkowego różni się do przedmiotu i celu postępowania karnego skarbowego.
Uzasadniając oddalenie skargi WSA podniósł, że istotą sporu jest uznanie skarżącej za podatnika podatku akcyzowego i określenie jej zobowiązania podatkowego w tym podatku.
W ocenie Sądu skarżąca została skazana za czyn z art. 54 § 2 kks. przepis ten stanowi o narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym. WSA związany był stanowiskiem wynikającym z prawomocnego wyroku, co do uznania skarżącej za podatnika, obowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą tytoniu w określonym czasie i miejscu oraz narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w tym podatku na skutek jego niezapłacenia. Kwota podatku narażonego na uszczuplenie ma zasadniczy wpływ na zakwalifikowanie czynu osoby podejrzanej o popełnienie czynu zabronionego, jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Kwestia wysokości uszczuplenia wskazana przez sąd karny w ww. wyroku nie wiąże sądu administracyjnego, ani organów podatkowych, które mogą w tym zakresie przeprowadzić własne ustalenia i określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości.
Sąd I instancji wskazał, że do właściwości organu podatkowego należy określenie zobowiązania podatkowego w decyzji.
Zdaniem WSA organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności związane ze sprawą a zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo zastosowanych i przywołanych przepisów prawa. Organy nie naruszyły art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa).
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiodła A. T., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- a) art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej: p.u.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 11 p.p.s.a., przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że Sąd nie wziął pod uwagę faktu, że wyrok Sądu Rejonowego Szczecin Prawobrzeże i Zachód w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...] określa uszczuplenie na które swym działaniem naraziła Skarb Państwa skarżąca i jest wskazaniem wiążącym organy podatkowe, co w konsekwencji powoduje, że ponowne prowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalenia prawidłowej należności podatkowej jest niemożliwe;
- b) art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 11 p.p.s.a., w związku z art. 6 § 2 kks, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie są związane wyrokiem Sądu Rejonowego Szczecin Prawobrzeże i Zachód w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...] w zakresie zawartej w sentencji orzeczenia wartości nieuiszczonego przez skarżącą podatku akcyzowego, podczas gdy stosownie do uregulowań wynikających z art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd jest związany sentencją wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa;
- c) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania dzięki nieuwzględnieniu żądań strony dotyczących przeprowadzenia wniosków dowodowych - zwrócenia się do zarządcy budynku położonego w Szczecinie przy ul. A. - celem ustalenia właściciela lokalu położonego w tym budynku i oznaczonego jako sklep z papierosami (przedstawionego na zdjęciu 1 i 2 załączonych do akt sprawy) - aby przekazał informację kto jest właścicielem tego lokalu i ustalenie osoby prowadzącej ten punkt sprzedaży oraz czy podatek akcyzowy od oferowanych przez nią w maju 2009 roku tytoniu A. i B. został zapłacony poprzez przesłuchanie tej osoby oraz zażądanie od niej stosownych dokumentów, zwrócenie się do zarządcy targowiska A. - celem ustalenia kto prowadził punkt sprzedaży wyrobów tytoniowych - aby przekazał informację kto jest właścicielem tego lokalu celem ustalenia osoby prowadzącej ten punkt sprzedaży i czy podatek akcyzowy od oferowanych przez nią w miesiącu maju 2009 tytoniu A. i B. został zapłacony poprzez przesłuchanie tej osoby oraz zażądanie od niej stosownych dokumentów księgowych, zwrócenie się do zarządcy targowiska B. aby przekazała informację o osobach, które w maju 2009 roku prowadziły na terenie tegoż targowiska sprzedaż wyrobów tytoniowych - celem ustalenia osób prowadzących takie punkty sprzedaży i czy podatek akcyzowy od oferowanych przez nich w maju 2009 roku tytoniu A. i B. został zapłacony poprzez przesłuchanie tej osoby oraz zażądanie od niej stosownych dokumentów księgowych, a także poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podczas gdy powołane przepisy zobowiązują organ podatkowy do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie dowodów i wyczerpujące ich rozpatrzenie - co przyczyniłoby się do nie wyjaśnienia sprawy, nie uwzględnienia znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik.
Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej co oznacza związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania, albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wymieniony pod literą c/ petitum skargi kasacyjnej skarżąca kasacyjnie rozwinęła ten zarzut w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdząc, że na etapie rozpatrywania sprawy przez organ II instancji skarżąca naprowadziła stosowne dowody umożliwiające w sposób dokładny i jasny ustalenie wysokość ewentualnego podatku akcyzowego, jednakże organ II instancji wydał postanowienie na podstawie którego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
Z uwagi na tak przedstawiony zarzut naruszeń procesowych wyjaśnić należy, że Sąd I instancji rozważał ewentualne naruszenie przepisów procesowych w związku z zarzutem podniesionym w skardze i zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że wskazywana przez skarżącą możliwość ustalenia, czy od posiadanego przez nią tytoniu na wcześniejszym etapie obrotu uiszczono akcyzę, na podstawie przesłuchania bliżej nieokreślonej osoby, która nie odegrała żadnej roli w procesie obrotu tytoniem (zarządca targowiska), czy w oparciu o przesłuchanie osoby wskazanej kolejno przez tę osobę, niepoparte przy tym przedstawieniem jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne uiszczenie należnej akcyzy uzasadniło pominięcie takich wniosków dowodowych.
Posiadacz wyrobów akcyzowych prowadząc działalność gospodarczą zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Ma też obowiązek wskazać podmiot, który zapłacił akcyzę bądź powołać się na dowody, które w sposób niebudzący wątpliwości wskazywałyby, że posiadane wyroby akcyzowe pochodziły z legalnego źródła dystrybucji, oraz że na poprzednim etapie obrotu została od nich uiszczona należna akcyza.
W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia tytoniu do palenia posiadanego i sprzedanego przez skarżącą, która nie przedstawiła zresztą żadnych dowodów, jak i okoliczności świadczące o zapłacie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. W tej sytuacji ustalenia organu odwoławczego, oparte o zabrany materiał dowodowy, (że podatniczka nabyła tytoń poza legalnym obrotem w celu jego dalszej odsprzedaży i posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym), nie zostały podważone. Zaznaczyć należy, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, warunkiem zaś niepodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.
Dlatego wskazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z tego obowiązku posiadacza jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Jeżeli zaś podatek nie został zapłacony, bądź nie ustalono że został zapłacony, to zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym podatek ten zobowiązany jest zapłacić posiadacz wyrobu akcyzowego (por. wyroki NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).
Przechodząc do oceny zarzutów wymienionych w pkt. a i b petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 11 p.p.s.a. i jego zastosowanie w niniejszej sprawie.
W odniesieniu do treści art. 11 p.p.s.a., wyjaśniając granice związania sądu administracyjnego wyrokiem karnym należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sąd administracyjny jest związany tylko zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu (zob. wyrok SN z dnia 6 marca 1974 r., sygn. II CR 46/74 opubl. OSPiKA 1975, nr 3, poz. 63). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa.
Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli administracyjnej. Wprawdzie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10, z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10).
Wskazać należy, że skarżąca została skazana za czyn z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, tj. za czyn powodujący narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym.
Mając powyższe na uwadze w świetle art. 11 p.p.s.a. Sąd I instancji a także organy związane były stanowiskiem wynikającym z wyroku Sądu Rejonowego Szczecin – Prawobrzeże i Zachód w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...] co do uznania skarżącej za podatnika, obowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą tytoniu w określonym czasie i miejscu oraz narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w tym podatku na skutek jego niezapłacenia.
Trafnie Sąd I instancji zaznaczył, że kwota podatku narażonego na uszczuplenie ma zasadniczy wpływ na kwalifikację czynu jako przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Wysokość uszczuplenia podatkowego wskazana przez sąd karny w ww. wyroku nie wiąże sądu administracyjnego ani organów podatkowych, które w tym zakresie przeprowadzają własne ustalenia celem określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.
Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, za nieusprawiedliwione uznał również zarzuty wymienione w pkt. a i b petitum skargi kasacyjnej. Uznając zatem że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.