Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1624/04 oddalił skargę w sprawie ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14 maja 2004 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 10 stycznia 2000 r. dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie, na podstawie dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - [...] z siedzibą w Szwajcarii.
W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli postimportowej zaimportowanych towarów Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 9 grudnia 2002 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 14 maja 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem Spółka nie dokonując zgłoszenia celnego zadeklarowała nieprawidłową wartość sprowadzanych leków, poprzez nieuwzględnienie rabatów stosowanych przez kontrahenta zagranicznego na importowany towar. Zdaniem organu wartość celną leków określono na podstawie wartości transakcyjnej z faktur handlowych bez odliczenia wskazanego w nich rabatu. W rozpatrywanej sprawie w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego wyszczególniony został rabat w wysokości 27,5 % i zdaniem organu był on bezspornie powiązany z należnościami celnymi wymagalnymi od strony w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Organ wskazał dodatkowo, że strona odpowiada za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego, w związku z czym powinna zadeklarować wartość celną towaru wskazaną w fakturach pomniejszoną o uwidoczniony rabat.
Oddalając skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998r., a więc od dnia, gdy zgodnie z treścią przepisu art. 262 Kodeksu celnego "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003 r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych.
Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organem podatkowym, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.
Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 10 stycznia 2000 r. wydana została w dniu 9 grudnia 2002 r. i doręczona importerowi w dniu 12 grudnia 2002 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z 14 maja 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie w przyjętym przez organy celne zgłoszeniu celnym wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości nie odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej u importera, stwierdzono, że deklarując wartość celną importowanego towaru Spółka nie uwzględniła uwidocznionego na fakturach rabatu w wysokości 27,5 %.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy upust został zrealizowany w dacie zgłoszenia celnego i był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o wskazany w tej fakturze rabat w wysokości 27,5 %. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "c" Kodeksu celnego, korekta wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna.
W ocenie Sądu I instancji chybiony była zarzut naruszenia art. 83 § 1 Kodeksu celnego mówiący, że organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu dokonać kontroli zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie w związku z ustaleniami pokontrolnymi, z których wynikało że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia towarów na polskim obszarze celnym zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, niekompletne dokumenty, organ celny stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego podjął niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Ujawnione w trakcie kontroli dowody oraz złożone przez skarżącą oświadczenia doprowadziły organy celne do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków zadeklarowane przez skarżącą nie odpowiadały w rzeczywistości ich cenie transakcyjnej.
Obowiązkiem organów celnych było zatem zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie wartości celnej importowanych leków w sposób prawidłowy. Ostatecznie wartość celna towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.
Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło zatem dla innego celu niż wskazany w powołanym przepisie (tj. ustalenie kwoty długu celnego). Organ celny słusznie podkreślił, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się również po stronie organów celnych naruszenia przepisów postępowania. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego.
W skardze kasacyjnej [...] wniosła o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (przepisy obowiązujące na dzień zgłoszenia celnego Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.- t.j.; dalej powoływana jako Kodeks celny) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może dla innych celów, niż w nim wskazano;
- - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojwódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego;
- - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
- - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;
- - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej powoływana jako Konstytucja RP) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie;
Ponadto skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez orzekający sąd przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nie uchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie
- a) co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) na skutek kwestionowania stosowanej wcześniej przez Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie praktyki dotyczącej traktowania rabatów uwidocznionych na fakturach handlowych;
- b) co sankcjonuje decyzje Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie oraz Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydane przez osoby nieuprawnione do wydania i podpisania decyzji w imieniu organów I i II instancji, legalizując tym samym naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej;
- - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji nie zastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej;
- - art. 47 § 1 w związku z art. 49 oraz 65 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do ich teści, co spowodowało, iż Spółka nie miała możliwości zapoznania się z dokumentami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, przekazywanymi do Sądu przez stronę przeciwną.
Powyżej wskazane zarzuty skarżącej zostały szczegółowo przedstawione w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym-zdaniem skarżącego- uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego-wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna odpowiada wymogom, o których mowa w wymienionych wyżej przepisach prawach ale podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art.174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.
Strona skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, szczegółowo wymienionych w drugiej części skargi kasacyjnej, wskazując na nie rozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Stanowisko strony skarżącej nie jest trafne. Sąd I instancji rozpoznał sprawę w jej granicach, oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania administracyjnego, dokonując jednocześnie jego właściwej oceny i wyciągając prawidłowe wnioski.
Jednocześnie należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania czyni uzasadnionym zarzut, o którym mowa w art.174 pkt.2 p.p.s.a. Okoliczności związane z brakami w doręczaniu stronie skarżącej odpisów dokumentów, w tym odpisu regulaminu organizacyjnego urzędu celnego, w sytuacji, gdy dokument ten pozostawał w aktach wspólnych, nie mogą być uznane za uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik całego postępowania. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji naruszył przepisy art.134 § 1, art.141 § 4, art.145 § 1 ust.1 lit. c oraz art.47 § 1 ustawy o p.p.s.a.
Z podanych wyżej powodów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art.2 Konstytucji R.P. z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. 78, poz.483).
Podnieść także należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art.21 Kodeksu celnego. Trafnie Sąd I instancji podał, że organy celne zobowiązane są do obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Okoliczność, iż stawka celna wynosi "0" nie może powodować skutku w postaci wadliwego określenia wartości celnej. W odmiennej sytuacji należałoby przyjąć, że wskazana wyżej stawka celna zwalnia organy celne od obowiązku ustalenia prawidłowej wartości celnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut strony skarżącej, iż decyzje organów celnych podpisane zostały przez osoby nieuprawnione do dokonywania takich czynności prawnych jest chybiony. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż z materiału dokumentacyjnego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że osoby, które podpisały decyzje administracyjne działały w granicach upoważnienia, dającego im legitymację do podpisywania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Stosownie do treści art.284 § 1 i § 2 ustawy Kodeks celny(w brzmieniu nadanym ustawą z 20 marca 2002 o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw- Dz. U.41/02, poz.365) dyrektorzy izb celnych wykonują swoje zadania przy pomocy podległych urzędów oraz za pośrednictwem naczelników urzędów celnych, a naczelnicy urzędów celnych wykonują zadania przy pomocy podległych urzędów.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do treści art.284 § 4 ustawy Kodeks celny (w brzmieniu nadanym ustawą z 20 marca 2002 o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw- Dz. U.41/02, poz.365) organizację izb celnych i urzędów celnych określa statut nadany, w drodze zarządzenia, przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Ustawodawca odwołał się więc do statutu, jako tego aktu, który ma regulować organizację wskazanych wyżej urzędów celnych. Wykonując ustawową delegację zarządzeniem numer 8 z dnia 25 kwietnia 2002 roku Minister Finansów nadał statuty izbom celnym i urzędom celnym. Przepis § 5 ust.1i ust.2 pkt.5 statutu urzędów celnych wskazuje, iż to Naczelnik Urzędu Celnego określa regulamin organizacyjny urzędu celnego, w którym to regulaminie określa zakres stałych uprawnień dla zastępców naczelnika, kierowników podległych komórek organizacyjnych oraz innych osób zatrudnionych lub pełniących służbę na stanowiskach samodzielnych- do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska naczelnika urzędu w określonych sprawach.
Identyczne rozwiązanie prawne zawiera § 5 statutu izb celnych. W oparciu o wskazany zapis statutu urzędu celnego, w dniu 6 czerwca 2002 roku Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie nadał Urzędowi Celnemu IV w Warszawie regulamin organizacyjny, stanowiący załącznik numer 1 do decyzji o nadaniu regulaminu. Stosownie do treści § 3 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie z 6 czerwca 2002 roku przekazano uprawnienia nadane Naczelnikowi Urzędu Celnego IV w Warszawie, jako organowi administracji celnej, do stosowania przez funkcjonariuszy celnych pełniących służbę (osób zatrudnionych w oddziałach celnych i komórkach wewnętrznych Urzędu Celnego IV w Warszawie).
Natomiast z § 4 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Celnego IV w Warszawie wynika, że do wyłącznej dyspozycji Naczelnika tegoż urzędu należy między innymi upoważnienie podległych funkcjonariuszy do podejmowania w jego imieniu decyzji i podpisywania pism. Jednocześnie § 2 decyzji z 6 czerwca 2002 roku Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie wprost wskazuje, że szczegółowy zakres działania i obowiązki funkcjonariuszy celnych zostaje ustalony w "karcie zakresu praw i obowiązków", która to karta określa ten zakres dla każdego stanowiska pracy. Wskazana wyżej karta, określająca zakres praw i obowiązków osób, które podpisały decyzje administracyjne przewiduje prawo do podpisywania w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie dokumentów w zakresie objętym treścią art.65 § 4 Kodeksu celnego.
Jednocześnie należy podkreślić, że strona skarżąca nie zauważa, iż decyzja organu I instancji wydana została także w oparciu o przepis art.65 § 4 ustawy Kodeks celny, który to przepis dotyczy prowadzenia postępowania o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Ponadto okoliczność, iż regulamin, o którym wyżej była mowa nie był dostępny w aktach administracyjnych nie może świadczyć o tym,że dokument taki nie istniał w dacie podejmowania decyzji a w szczególności, że jego zapisy nie obowiązywały organy przy podejmowaniu tych decyzji. Uchybienie związane z nie doręczeniem stronie skarżącej odpisu regulaminu nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania.
Ponadto należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności stwierdzić należy, iż okolicznością pozostającą poza sporem jest to, że dokonane przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie, zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 10 stycznia 2000 roku na podstawie dokumentu SAD numer [...]. Również poza sporem pozostaje okoliczność, iż decyzja organu I instancji wydana została w dniu 9 grudnia 2002 roku, a decyzja organu odwoławczego zapadła w dniu 14 maja 2004 roku. Okoliczności te nie mogą jednak uzasadniać twierdzenia, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art.65 § 5 Kodeksu celnego, to znaczy, że mamy do czynienia z upływem terminu dającego podstawę do weryfikacji zgłoszenia celnego. Zgodnie z treścią art.65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 tegoż przepisu, nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.
Natomiast zgodnie z treścią art.65 § 4 pkt.2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony lub z urzędu wydaje decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż te, które są określone w lit.a i b tegoż przepisu prawa. Uwzględniając treść przytoczonych wyżej przepisów prawa uznać należy, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, iż trzyletni termin dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Z treści przywołanego przepisu prawa nie wynika aby wydana decyzja miała być decyzją ostateczną. Bez znaczenia dla takiego stanowiska pozostaje nowelizacja art.65 Kodeksu celnego dokonana w oparciu o przepisy ustawy z 23 kwietnia 2003 roku o zmianie ustawy- Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie celnej (Dz. U.120/03, poz. 1122), które to zmiany weszły w życie z dniem 10 sierpnia 2003 roku.
W tym miejscu należy przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został ugruntowany pogląd, iż celem nowelizacji polegającej na dodaniu § 5a do art.65 Kodeksu celnego było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (vide wyrok NSA z 24.10.2004 r. GSK 1087/04 niepublikowany, wyrok NSA z 24.11.2004 r. GSK 1060/04 niepublikowany). Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że skoro zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 10 stycznia 2000 roku, a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie została wydana w dniu 9 grudnia 2002 roku, to oznacza to, iż decyzja ta zapadła z zachowaniem trzyletniego terminu, o którym mowa w art.65 § 5 Kodeksu celnego.
Ponadto należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Wskazany wyżej przepis prawa stanowi, że jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgłoszenie celne, o którym mowa w art.64 Kodeksu celnego jest czynnością materialno-techniczną. Organ celny w momencie przyjmowania zgłoszenia obowiązany jest sprawdzić, czy spełnia ono wymogi formalne, określone w art.64 Kodeksu celnego, to znaczy, czy jest złożone na właściwym formularzu, czy jest podpisane oraz czy załączono do niego wszystkie dokumenty wymagane do objęcia towaru procedurą celną.
Jeżeli zgłoszenie spełnia te wymogi organ celny zobowiązany jest je przyjąć. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną. Jednocześnie przepis art.83 § 1 Kodeksu celnego wyraźnie stanowi, że po zwolnieniu towaru organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Kontrola zgłoszenia celnego może zostać przeprowadzona w celu upewnienia się przez organy celne o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W trakcie kontroli postimportowej organy celne mogą poddać weryfikacji te same dokumenty, które były załączone do zgłoszenia celnego, a także mogą dokonać nowych ustaleń w oparciu o nieujawnione dokumenty, czy uzyskane nowe informacje. Skutkiem tych czynności, dla podjęcia których organy celne mają zakreślony 3 letni termin liczony od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, może być wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie prawidłowej wartości celnej towarów.
Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca spółka była zobowiązana do prawidłowego określenia w dokumencie SAD wartości celnej jak i do przedstawienia wszystkich niezbędnych informacji służących do właściwej weryfikacji przedstawionego zgłoszenia celnego. Zgłaszający ma obowiązek do ujawnienia w dokumencie SAD rzeczywistej wartości celnej. Zasadnicze bowiem znaczenie dla określenia wartości celnej posiada wartość transakcyjna. Przepisy Kodeksu celnego odnoszą wartość transakcyjną do ceny rzeczywistej i ostatecznej-art.23 § 1 Kodeksu celnego. Podanie w zgłoszeniu celnym (dokumencie SAD) wartości celnej nie odpowiadającej wartości rzeczywistej, a więc określenie tej wartości jako innej niż wartość transakcyjna, uzasadniało wszczęcie z urzędu przez organy celne procedury, o jakiej mowa w art.83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego. Kontrola postimportowa zgłoszenia celnego wykazała, że podana w zgłoszeniu celnym SAD numer [...] wartość celna sprowadzonych towarów nie odpowiada wartości transakcyjnej, bowiem nie uwzględnia udzielonych rabatów na towary objęty tym zgłoszeniem celnym.
Zasadnie Sąd I instancji uznał, że rabat udzielony stronie skarżącej na towary objęte zgłoszeniem celnym był związany z nabyciem tych towarów przez stronę skarżącą od eksportera. Wysokość rabatu była wykazana na załączonych fakturach handlowych, a strona skarżąca posiadała pełną wiedzę o tym, że udzielony rabat ma wpływ na wysokość ceny zapłaconej za sprowadzony towar. W tym stanie rzeczy konieczność weryfikacji zgłoszenia celnego, w określonym wyżej trybie, skutkowała ustaleniem wartości celnej w oparciu o zasady określone w art.23 § 1 i §9 Kodeksu celnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 154, poz.1270 ze zmianami) orzekł, jak w sentencji wyroku.