Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 maja 2005 r. o sygnaturze akt I SA/Kr 2186/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekając w sprawie ze skargi M. W., G. W., S. G., E. G. – byli wspólnicy "[...]" s.c.
, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie oraz poprzedzającą ją decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej uznania za dłużnika Agencję Celną – Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej C.Hartwig Warszawa S.A. z siedzibą w Warszawie oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:
Decyzją z dnia 16 kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Krakowie – po ponownym rozpatrzenia sprawy – uznał zgłoszenie celne złożone na Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD nr [...] z 3 listopada 1999 r. za nieprawidłowe z uwagi na błędną klasyfikację taryfową towaru tj. komputerowych kart wideo przywiezionych z Tajwanu i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 876,20 zł. Organ celny oznaczył jako strony przedmiotowej decyzji: "M. W., G. W., S. G., E. G. – byli wspólnicy "[...]" s.c. uznając na podstawie art. 209 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz.117 ze zm.), iż są one dłużnikami solidarnie zobowiązanymi do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego.
Orzekając na skutek odwołania wniesionego przez wspólników "[...]. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia 26 lipca 2002 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie oraz utrzymał je w mocy w pozostałej części.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na regulacje Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz.1036) podniósł, iż sporny towar należało zaklasyfikować do kodu PCN 8471 80 90 0. Na poparcie powyższego stanowiska powołano uwagę 5 (C) do sekcji XVI Taryfy celnej, jak również punkt (I) (D) (5) komentarza do pozycji 8471 zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, uznajac na tej podstawie za niemożliwą taryfikację dokonaną przez importera do kodu PCN 8473 30 10 0, bowiem zakres przedmiotowy spornego towaru nie spełnia brzmienia w/w kodu.
Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie dopuszczalności weryfikacji zgłoszeń celnych, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż weryfikacja przedmiotowego zgłoszenia celnego nie była przeprowadzona. Zgłoszenie celne ma charakter jedynie deklaracji, a organ celny nie ma obowiązku automatycznie weryfikować zgłoszenia celnego. Organ celny może na mocy art. 83 § 1 Kodeksu celnego dokonać kontroli zgłoszenia celnego m.in. pod względem prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, po jego zwolnieniu. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.
Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżący powtórzyli dotychczasową argumentację, a dodatkowo poinformowali, że spółka cywilna "[...]" s.c. została zlikwidowana i obecnie legitymowani do występowania w sprawach dotyczącej tej spółki są jej byli wspólnicy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podniósł, że część uzasadnienia skargi stanowią wywody dotyczące zastosowania kodu PCN 8528 12 90 0 i przypisania mu stawki celnej 5%, a przedmiotem niniejszego postępowania był towar zataryfikowany do kodu PCN 8471 80 90 0, zatem polemika z tym stanowiskiem jest niecelowa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ celny podniósł, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa komputerowych kart wideo PCI Capture, które – jak wynika z katalogu nadesłanego przez skarżących oraz faktury dołączonej do zgłoszenia celnego – montowane są wewnątrz jednostek maszyn automatycznego przetwarzania danych a ich podstawowym zadaniem jest wychwytywanie zewnętrznych sygnałów wizyjnych i dźwiękowych oraz przetwarzanie tych sygnałów w sposób umożliwiający dalsze ich przetwarzanie przez komputer. Pozycja, której domaga się importer tj. 8473 30 10 0 nie obejmuje towarów objętych zaskarżoną decyzją.
Fakt, że Dyrektor Urzędu Celnego w Krakowie w decyzji z dnia 6.09.1999 r. nr [...] zastosował w odniesieniu do komputerowych tunerów TV kod PCN 8473 30 10 0 ma takie znaczenie, że decyzja ta wywołuje skutki tylko w tej konkretnej sprawie i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcia wydawane w innych sprawach. Organ celny nie zgodził się z zarzutem, iż stosowanie właściwej taryfikacji towaru jest niedopuszczalne przed dniem 1.02.2000 r., albowiem dopiero w piśmie z dnia 28.01.2000 r. nr [...], Główny Urząd Ceł podał oficjalną wiążącą taryfikację przedmiotowych kart według wspomnianego kodu. Zdaniem Dyrektora w/w pismo ma jedynie charakter informacyjny a taryfikację towaru należy przeprowadzić w oparciu o obowiązujące przepisy prawa celnego.
Za nieuzasadniony organ celny uznał również zarzut niedopuszczalności kolejnej kontroli zgłoszenia celnego, po wcześniejszej jego weryfikacji. Organ wyjaśnił, że weryfikacja zgłoszenia celnego przy jego przyjęciu ma charakter czysto techniczny, co nie jest jednoznaczne z uznaniem go za prawidłowe. Kontrola przyjętego zgłoszenia celnego dokonywana jest na podstawie art. 70 Kodeksu celnego i ma ona na celu merytoryczna ocenę.
W postępowaniu sądowym do sprawy zgłosił się w charakterze uczestnika pełnomocnik Przedsiębiorstwa Spedycji Międzynarodowej C.Hartwig Warszawa S.A. w Warszawie, który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej uznania Agencji Celnej za dłużnika długu celnego. Pełnomocnik podniósł, że działał w postępowaniu celnym w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, zatem w imieniu i na rzecz importera, dlatego nie może być uznany za dłużnika w sprawie.
Uzasadniając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni podzielił stanowisko organów celnych w zakresie przyjętej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. W szczególności zauważył, iż zgodnie z uwagą 5 (C) do działu 84 Taryfy celnej, pozycją 8471 objęte są oddzielnie zgłaszane urządzenia do maszyn automatycznego przetwarzania danych. Jednocześnie w myśl reguły 5 (B) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przez "urządzenie" należy rozumieć część kompletnego systemu, jeśli spełnia wszystkie określone tam warunki.
Ponadto, zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów, a także wszystkich uwag do sekcji i działów ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważył, iż organy celne dokonując szczegółowej analizy zakresu wskazanej pozycji Taryfy celnej jednoznacznie wykazały, że właściwości towaru sprowadzonego przez skarżących spełniają przesłanki określone w pozycji PCN 8471. Sąd podniósł również, iż kierując się zasadą klasyfikacji towarowej, zgodnie z którą towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji Taryfy celnej określonej w Polskiej Nomenklaturze Scalonej, wykluczona jest taryfikacja spornego towaru do kodu zadeklarowanego w zgłoszeniu celnej tj. PCN 8473 30 10 0. Analiza tej pozycji nie obejmuje przedmiotowych kart ze względu na ich rolę i funkcję.
Kod ten obejmuje części i akcesoria do maszyn z pozycji 8471 Taryfy celnej, a więc chodzi tu – zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej – o akcesoria stanowiące wymienne części lub urządzenia przeznaczone do przystosowania maszyny do poszczególnych operacji, do wykonywania specjalnej funkcji podrzędnej względem głównej funkcji maszyny lub do zwiększenia zakresu czynności.
Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących stosowania przez organy celne odmiennej praktyki klasyfikacyjnej spornych towarów po dacie podania do publicznej wiadomości oficjalnej taryfikacji przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartej w piśmie z dnia 28 stycznia 2000 r. nr [...], Sąd zauważył, iż pismo to nie mogło odnieść skutków jakich oczekiwali skarżący, gdyż stanowiło jedynie wyjaśnienie obowiązujących przepisów, natomiast przepisów tych – z oczywistych względów – nie mogło zmienić. W związku z tym, zarówno przed datą pisma, jak i po tej dacie taryfikacja towarów, których dotyczyło wyjaśnienie, była niezmienna i przedmiotowe karty należało taryfikować do kodu PCN 8471 80 90 0. Pismo Głównego Urzędu Ceł miało jedynie charakter informacyjny i nie była to wiążąca informacja celna, o której mowa w art. 5 § 1 Kodeksu celnego.
Sąd podzielił również stanowisko organów celnych odnośnie możliwości dokonania kontroli postimportowej zgłoszenia celnego zauważając, iż objęcie towaru procedurą celną składa się z dwóch faz: pierwsza – to przedłożenie stosownych dokumentów wraz z przedstawieniem towaru, druga – to weryfikacja przedłożonych dokumentów pod względem formalnym i materialnym. Faza pierwsza to obowiązek zgłaszającego, faza druga – to uprawnienie organu celnego. Organ celny może, ale nie musi dokonać weryfikacji. W fazie pierwszej organ celny dokonuje jedynie badania przedłożonego dokumentu pod względem formalnym, natomiast w fazie drugiej, o ile ona nastąpi – bada zgłoszenie celne pod względem merytorycznym. W rozpatrywanej sprawie nie była przeprowadzona weryfikacja zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, o czym świadczy zapis w polu J dokumentu SAD. Kontrola zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru przeprowadzana jest w oparciu o art. 83 Kodeksu celnego i jest to tzw. kontrola postimportową, która miała miejsce w niniejszej sprawie.
Ta kontrola, jeżeli jest dokonywana " z urzędu" jest również uprawnieniem organu celnego, a to oznacza, że od woli tego organu zależy, czy zostanie ona przeprowadzona. Wbrew zarzutom skargi organy celne przeprowadzając kontrolę postimportową w niniejszej sprawie nie naruszyły obowiązujących przepisów.
Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji w części Sąd zauważył, iż Agencji Celnej – Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej C.Hartwig Warszawa S.A. z siedzibą w Warszawie nie można było uznać za dłużnika w rozumieniu przepisu art. 209 § 3 Kodeksu celnego, bowiem działała ona na podstawie umowy zlecenia zawartej z importerem towaru jako jego przedstawiciel bezpośredni w rozumieniu art. 253 § 1 Kodeksu celnego. Powołując się na zdanie pierwsze art. 209 § 3 Kodeksu celnego, w myśl którego dłużnikiem jest zgłaszający, jak również definicję zgłaszającego zawartą w art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego, w ocenie Sądu Agencja działająca jako przedstawiciel bezpośredni, a więc podejmując czynności prawne "w imieniu i na rzecz innej osoby" nie mieści się w żadnej z kategorii podmiotów o których mowa w powyższych przepisach. Przesłanka określona w zdaniu drugim art. 209 § 3 ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy przedstawicielstwa pośredniego.
Natomiast przesłanka określona w zdaniu trzecim dotyczy osób, które dostarczyły danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia i które wiedziały lub przy zachowaniu należnej staranności mogły się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Osoby te zostają uznane za dłużników. Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżąca dokonała zgłoszenia celnego w oparciu o dane dostarczone przez Firmę "[...]., w związku z czym również i to unormowanie nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
W skardze kasacyjnej z 17 czerwca 2005 r. pełnomocnik byłych wspólników "[...]. wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:
- 1. naruszenie art. 5 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnie i zastosowanie i przyjęcie, iż tylko i wyłącznie wiążąca informacja taryfowa dotycząca klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej upoważnia składającego zgłoszenie celne do działania w zaufaniu do uzyskanej od właściwych organów celnych informacji, podczas, gdy zdaniem skarżących składający zgłoszenie celne mają prawo działać w zaufaniu do informacji uzyskanych od właściwych organów celnych – ich przedstawicieli, także w innych formach w tym w formie informacji udzielanych publicznie, udzielanych powszechnie podmiotom dokonującym zgłoszeń celnych danej kategorii, a wynikających z powszechnie przyjętej przez organy celne praktyki i wykładni przepisów prawa, jak również informacji wynikającej z indywidualnego rozstrzygnięcia administracyjnego w postaci decyzji, co do sytuacji podobnej do rozstrzyganej, w szczególności informacji, jaką niosła ze sobą dla byłych wspólników [...]. decyzja Urzędu Celnego w Krakowie z dnia 6 lipca 1999r.
- 2. naruszenie art. 64 i 65 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnie i zastosowanie, a przez to przyjęcie, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżących zostało dokonane nieprawidłowo, gdy tymczasem działali oni w zaufaniu do informacji udzielonych przez właściwe organy celne i ich przedstawicieli wynikających z powszechnie przyjętej przez organy celne praktyki i wykładni przepisów prawa oraz informacji wynikającej z decyzji, co do sytuacji podobnej do rozstrzyganej, w szczególności informacji, jaką niosła ze sobą dla byłych wspólników [...] s.c. decyzja Urzędu Celnego w Krakowie z dnia 6 lipca 1999r.
- 3. naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie powołanych przepisów w sprawie, wobec naruszenia zasady zaufania obywateli do organu
Państwa, a polegające na zmienności poglądów prawnych wyrażanych w decyzjach organów celnych na tle podobnych stanów faktycznych.
4. naruszenie art. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na ich błędnej wykładni i niezastosowaniu, poprzez uzależnienie wymiaru zobowiązania z tytułu należności celnej od daty dokonania wykładni przepisów prawa celnego pomimo niezmienności stanu prawnego, co pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności prawa do równego traktowania przez organy państwa w podobnych sytuacjach i zasady nie ponoszenia negatywnych konsekwencji przez podmioty prawa prywatnego na skutek działań w zaufaniu do informacji udzielanych przez organy państwowe i przyjętej przez nie wykładni i powszechnej praktyki stosowania właściwych norm prawnych, w tym przypadku norm prawa celnego, jak również polegające na formułowaniu norm prawa celnego i norm regulujących kwalifikację taryfy celnej towarów poprzez posługiwanie się pojęciami nieostrymi, co pozwala organom celnym na daleko idącą swobodę interpretacyjną w podejmowaniu decyzji w przedmiocie wymiaru należności celnych, co pozostaje w sprzeczności z zasadą bezpieczeństwa prawnego, przy czym należy dodać, że wszelkie interpretacje są stosowane na niekorzyść importera.
5. naruszenie art. 209 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez błędną interpretacją i zastosowanie polegające na przyjęciu, że Agencja Celna - Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej C. Hartwig Warszawa S.A. dołożyła należytej staranności i nie mogła się dowiedzieć, że przedkładane przez nią dane są błędne zwłaszcza wobec okoliczności, że zdaniem WSA w Krakowie o błędności tych danych wiedzieć powinna [...]
6. naruszenie art. 242 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną interpretację i niezastosowanie i przyjęcie, iż Agencja Celna - Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej C. Hartwig Warszawa S.A. nie ponosi odpowiedzialności za dług celny.
Rozwijając zarzuty skargi kasacyjnej podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekając w sprawie nie odniósł się do zasadniczej części skargi, w szczególności zupełnie pominął podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności świadczące o jej działaniu stosownie do wykładni i powszechnie przyjętej praktyki znajdującej wyraz w wygłaszanych przez przedstawicieli organów celnych opiniach jak również w drodze indywidualnego aktu administracyjnego, tj. decyzji z 6.07.1999 r. nr [...], wydanej w podobnej sprawie.
Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący formułują tezę, iż przedmiot sporu niniejszej sprawy zasadza się nie w obowiązku zastosowania się do określonej urzędowej wykładni lecz w możliwości podejmowania działań przez adresata norm prawa celnego jakimi niewątpliwie byli skarżący w zaufaniu do interpretacji, również błędnej, ale przeprowadzonej przez uprawnione do stosowania prawa organy celne. Skarżący stoją na stanowisku, iż błędna opinia, czy też interpretacja norm stosowana przez organy państwowe, daje podstawę adresatom tych norm, a więc również skarżącym, aby przyjąć w tym przypadku dla celów taryfikacji celnej importowanych towarów klasyfikację akceptowaną przez organy celne, jako pochodzącą od organów administracji państwowej uprawnionych do przeprowadzenia takiej klasyfikacji i informowania o klasyfikacji. Zgodnie z wyrażoną zasadą zaufania do organów administracji "uchybienia interpretacyjne organów administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu".
Zdaniem skarżących, zmienność a wręcz dowolność interpretacyjna organów państwowych w tak istotnych kwestiach jak taryfikacja celna towarów a w konsekwencji ustalania długu celnego stanowi poważne naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady zaufania do organów władzy państwowej. Nie można bowiem wymagać od przedsiębiorców, którzy zobowiązani są do szczególnej staranności przy wykonywanej prowadzonej działalności, aby zmuszeni byli kontrolować prawidłowość rozstrzygnięć i informacji w ich sprawie, uzyskiwanych od władnych do podejmowania rozstrzygnięć organów państwowych, w tym organów celnych.
Tym samym, wobec braku oficjalnych interpretacji urzędowych w przedmiocie klasyfikacji tunerów telewizyjnych oraz biorąc pod uwagę decyzję z 06.07.1999r. nr [...], skarżący dokonywali klasyfikacji komputerowych kart wideo do pozycji PCN 8473 30 10 0. Podkreślono jednocześnie, iż wraz z upływem czasu przy uwzględnieniu tych samych okoliczności ulegała zmianie interpretacja przepisów i norm taryfikacyjnych, co z jednej strony świadczy o wysoce nieprecyzyjnym sformułowaniu uregulowań jak i karygodnym postępowaniu władz celnych w przedmiotowej sprawie.
W zakresie nieprawidłowego w ocenie skarżących uchylenia zaskarżonej decyzji w części uznania za dłużnika Agencję Celną – Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej C.Hartwig Warszawa S.A. podniesiono, iż agencja celna jest podmiotem posiadającym szczególne uprawnienia i dysponuje znacznie większą wiedzą i możliwościami wykładni norm prawa celnego aniżeli skarżący, tym samym jest dłużnikiem, gdyż wyczerpała swoim zachowaniem normę art. 209 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, zaś organy celne korzystają w takim przypadku ze złożonego przez nią zabezpieczenia i z niego pokrywają w pierwszej kolejności niezapłacone należności celne.
Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, korzystając z przysługującego mu uprawnienia, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, którą podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:
- 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jednocześnie treść art. 183 § 1 P.p.s.a. wskazuje, że sformułowanie zarzutów, polegające na wskazaniu naruszonych przez Sąd I instancji przepisów, wyznacza zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania występującą z przyczyn określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a.
Rozpatrując w powyższym świetle złożoną skargę kasacyjną, Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.
Wniesiona skarga kasacyjna w zakresie, w jakim w petitum skargi przywołuje zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie zawiera podstaw kasacyjnych skonstruowanych zgodnie z art.174 pkt 2 P.p.s.a., obejmujących wskazanie przepisu lub przepisów prawa, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji (art. 176 P.p.s.a.). Sformułowanie prawidłowych podstaw kasacyjnych jest niezwykle istotne w kontekście art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z wyjątkiem branej z urzędu pod uwagę nieważności postępowania.
W tym stanie należy stwierdzić, że zarzut, podniesiony w skardze kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, który może odnosić się wyłącznie do postępownaia organów celnych w postępowaniu administracyjnym, nie zasługuje na uwzględnienie.
Nieskuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że dla dokonania oceny, czy zostało naruszone prawo materialne istotny jest stan faktyczny, który był podstawą wydania zaskarżonego wyroku.
Naruszenie prawa materialnego uzasadniono w skardze zastosowaniem błędnej wykładni przepisów art. 64 i art. 65 Kodeksu celnego. Zarzut sformułowany jest bardzo ogólnie poprzez wskazanie rozbudowanych merytorycznie przepisów, przy braku konkretyzacji lub wyjaśnienia jakie naruszenie wskazanych przepisów miało miejsce w zaskarżonym wyroku. Powołane przepisy regulują warunki formalne jakie winno spełniać zgłoszenie celne dokonane na piśmie, jak również tryb przyjęcia takiego zgłoszenia oraz sposób działania organu celnego po przyjęciu zgłoszenia. Rozwinięcie postawionego zarzutu zmierza natomiast w kierunku wykazania, iż strona skarżąca dokonując zgłoszenia działała w dobrej wierze, tj. w zaufaniu do informacji udzielonych przez właściwe organy celne i ich przedstawicieli. Mając zatem na uwadze zarówno treść omawianych przepisów, jak również rozstrzygnięcie zapadłe w zaskarżonej decyzji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przez sąd orzekający w sprawie omawianych regulacji.
Stosownie do treści przepisu art. 65 § 1 i 2 Kodeksu celnego organ celny przyjmuje niezwłocznie zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom określonym w art. 64 a wraz ze zgłoszeniem przedstawiono towar nim objęty. Nie ulega wątpliwości, iż zgłoszenie celne winno zostać dokonane zgodnie z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa celnego. W szczególności, w myśl art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający powinien dołączyć do zgłoszenia dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, jak również dołączonych do niego dokumentach, odpowiada zgłaszający. Podstawą objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną są dane zawarte w zgłoszeniu celnym, sporządzonym przez zgłaszającego i przyjętym przez organ celny zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu celnego. W tym miejscu podkreślić należy, iż przyjęcie zgłoszenia celnego jest obowiązkiem organu, jeśli spełnione zostały przesłanki określone w tym przepisie. W przeciwnym razie organ celny winien odmówić takiego przyjęcia. Natomiast kolejne regulacje Kodeksu dają organom celnym możliwość weryfikacji zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru (art.
70) jak również jego kontroli po zwolnieniu (art. 83). W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom określonym w art. 64 Kodeksu celnego i objął towar żądaną procedurą celną. W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania celnego wszczętego z urzędu po zwolnieniu towaru, działając w oparciu o przepis art. 65 § 4 pkt 2 uznał je za nieprawidłowe w zakresie wskazanego przez zgłaszającego kodu Taryfy celnej (PCN). Zatem sąd pierwszej instancji słusznie wskazał na uprawnienie organu celnego w tym zakresie wynikające z regulacji art. 83 § 1 i nast. Kodeksu celnego, w konsekwencji czego podzielić należy stanowisko braku naruszenia prawa materialnego w tym przedmiocie.
Oceniając treść zaskarżonego wyroku zaaprobować należy uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania za dłużnika Agencję Celną – Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej C.Hartwig Warszawa S.A., a tym samym uznać bezzasadność zarzutu naruszenia art. 209 § 3 Kodeksu celnego. Na wstępie zauważyć należy, iż powyższy przepis nie zawiera punktu 3, jak to wskazano w skardze kasacyjnej. Niezależnie od tego, iż ze sformułowania przedmiotowego zarzutu wynika, iż odnosi się on jedynie do naruszenia zdania trzeciego art. 209 § 3, to samo jego powołanie w skardze kasacyjnej skłania do odniesienia się do naruszenia całego przepisu. W myśl art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający, a jeżeli zgłaszającym jest przedstawiciel pośredni - dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Według art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego.
Przepis ten uznaje za zgłaszającego: importera działającego osobiście lub za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego oraz przedstawiciela pośredniego importera. Zgłaszającym nie jest zatem przedstawiciel bezpośredni, czyli osoba, która działa w imieniu i na rzecz importera (art. 253 § 1 Kodeksu celnego). Z tych dwóch przepisów wynika, że zarówno zgłaszającym, jak i dłużnikiem nie jest przedstawiciel bezpośredni importera. W rozpatrywanej sprawie Agencja Celna – Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej C.Hartwig Warszawa S.A. dokonała zgłoszenia celnego w imieniu wspólników spółki "[...]", działając jako jego przedstawiciel bezpośredni. Nie miała więc statusu zgłaszającego i nie mogła być uznana za dłużnika. Jeżeli chodzi natomiast o zdanie trzecie omawianego przepisu, podnieść należy, iż w jego rozumieniu dłużnikiem możne być uznana tylko taka osoba, która dostarczyła danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia oraz jednocześnie wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe.
Za przyjęciem takiego rozumienia omawianego przepisu przemawia jego wykładnia językowa, tj. użycie przez ustawodawcę spójnika "i" co przesądza, iż powyższe przesłanki muszą wystąpić łącznie. Skoro zatem danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia celnego dostarczyła strona skarżąca, wykluczyć należy możliwość uznania przedstawiciela bezpośredniego za dłużnika w rozumieniu omawianego zdania. Niezależnie od powyższego zwrócić należy również uwagę na użycie w omawianym przepisie określenia "nieprawdziwych danych" i odróżnić je od pojęcia "nieprawidłowych danych". O nieprawdziwym charakterze danych przesądza ich niezgodność ze stanem rzeczywistym. Z sytuacją taką mielibyśmy do czynienia w przypadku podania danych niezgodnych z określonymi dokumentami bądź opartych na dokumentach sfałszowanych. W omawianym stanie sprawy chodzi natomiast o nieprawidłowe wskazanie w zgłoszeniu celnym kodu PCN i trudno jest przyjąć, by były to dane nieprawdziwe, skoro jak wynika z akt sprawy, co do zgłaszanego towaru nie została wydana indywidualna decyzja o wiążącej informacji taryfowej.
Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny uznać należało również zarzut naruszenia przepisu art. 242 § 1 Kodeksu celnego, skoro Agencję Celną działającą jako przedstawiciel bezpośredni nie można uznać za dłużnika w rozumieniu art. 209 § 3 Kodeksu celnego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 5 Kodeksu celnego oraz art. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zauważyć na wstępie należy, iż zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola legalności aktów organów administracji publicznej stanowionych na podstawie określonych przepisów prawa. Zatem Sąd pierwszej instancji badając legalność decyzji oceniał prawidłowość zastosowania konkretnych przepisów, które legły u podstawy wydania zaskarżonego aktu. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 5 Kodeksu celnego nie stanowił podstawy prawnej ani zaskarżonej decyzji ani decyzji organu celnego pierwszej instancji i już tylko z tej przyczyny nie może być mowy o naruszeniu prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Jednocześnie podnieść należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przywołał jedynie treść omawianego przepisu w odniesieniu do stawianego przez stronę skarżącą zarzuty, wskazując jednocześnie zakres jego zastosowania, czego nie sposób uznać za wykładnię ani zastosowanie przepisu w rozpoznawanej sprawie.
Na marginesie dodać jedynie należy, iż treść uzasadnienia w tej części nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i trudno jest przyjąć stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie. Podobnie trudno jest dopatrzyć się w zaskarżonym orzeczeniu chociażby próby wykładni powołanych przepisów Konstytucji. Mając natomiast na uwadze rozwinięcie zarzutu naruszenia przepisów ustawy zasadniczej poprzez ich niezastosowanie w sprawie, zgodzić należy się z zaskarżonym wyrokiem, iż pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 28 stycznia 2000 r. [...] stanowiło jedynie wyjaśnienie obowiązujących przepisów, których nie mogło zmienić, w związku z czym zarówno przed datą powyższego pisma, jak i po tej dacie, taryfikacja towarów, których dotyczyło wyjaśnienie, była niezmienna i przedmiotowe karty wideo należało taryfikować do kodu PCN 8471 80 90 0. Dodać jedynie należy, iż wskazanie kodu PCN zgłaszanego towaru winno nastąpić w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa.
Źródłem prawa w tym zakresie jest stosownie do treści przepisu art. 13 Kodeksu celnego taryfa celna, ustanawiana w drodze rozporządzenia Rady Ministrów (art. 13 § 6), nie mogą nim być natomiast pisma organów administracyjnych, nie stanowiące prawa powszechnie obowiązującego i nie mające charakteru indywidualnie wiążącego aktu normatywnego.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.