Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 246/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 750/14 oddalił skargę M. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrz-wspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

Decyzją z 15 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626; dalej: u.p.a.) określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą M. M. w L., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7, rok prod. 2009, poj. 2.967 cm3 w wysokości 23.216 zł.

W ocenie organu sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Dyrektor IC, w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, decyzją z 17 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego.

Dyrektor IC wyjaśnił, że sporny samochód jest pojazdem jednobryłowym, o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu typu van, co potwierdzają oględziny spornego pojazdu przeprowadzone 18 października 2013 r., dokumentacja fotograficzna pojazdu, rozkodowanie tego samochodu w systemie EurotaxGlass’s. Zdaniem Dyrektora IC o przyjęciu, że sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie do towarów świadczą następujące cechy: wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego - jednobryłowe, 5-drzwiowe nadwozie typu kombi; okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej - tylne drzwi; jego wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) z pasami bezpieczeństwa + punkty kotwiące miejsca siedzące wraz z punktami montażu pasów bezpieczeństwa w II rzędzie; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; aluminiowe felgi; luksusowe wyposażenie wnętrza.

Dodatkowo przedstawiciel producenta pojazdu – Volkswagen Group Polska w piśmie z 24 kwietnia 2013 r. potwierdził, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy i 5-miejscowy. Przy czym organy nie zakwestionowały zapisów zawartych w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, czy też w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 13 października 2009 r., w których stwierdzono, iż pojazd jest samochodem ciężarowym. Jednak czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się bowiem innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców.

Dyrektor IC podkreślił, że nie nastąpiły żadne zmiany ingerujące w konstrukcję samochodu, naruszające bryłę pojazdu i zmieniające jego rodzaj. Zmiany sprowadzały się wyłącznie do usunięcia tylnych siedzeń, montażu ścianki dzielącej (metalowa kratka), co nie zmieniło pierwotnego przeznaczenia pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Fakt zamontowania kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Byty to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Z uwagi na to, że pojazd, zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego typu kombi, co udokumentowane zostało na załączonych zdjęciach, jednoznacznie wskazują, że samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704.

Reasumując Dyrektor IC stwierdził, że sporny samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Spełnia zatem definicję samochodu osobowego określoną dla potrzeb poboru akcyzy w art. 100 ust. 4 u.p.a. i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy.

Sąd I instancji wyrokiem z 23 października 2014 r. oddalił skargę.

Sąd powołał się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 102 ust. 1 u.p.a. i wskazał, że z tych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd wyjaśnił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, organy słusznie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z 18 października 2013 r., gdyż zakupiony pojazd był w stanie technicznym i z wyposażeniem jaki został przedstawiony do oględzin. Nabywca pojazdu od skarżącego R. P. poinformował organ, że w momencie przekazania jemu pojazdu krata dzieląca wnętrze pojazdu była wymontowana, ale otrzymał ją wraz z pojazdem po czym została zamontowana.

Właściciel pojazdu oświadczył, że w pojeździe nie były zamontowane siedzenia drugiego rzędu, ale także zostały przekazane przez sprzedającego w celu zamontowania w razie konieczności przekształcenia na pojazd osobowy.

Sąd wskazał, że na podstawie dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oględzin samochodu ustalono następujące jego cechy: nadwozie typu van, jednobryłowe, 5-drzwiowe, w całości przeszklony. W samochodzie znajduje się jeden rząd siedzeń łącznie z siedzeniem kierowcy z wyposażeniem zabezpieczającym, za którym zamontowana jest przegroda/kratka metalowa przykręcona w dolnej części do nadwozia za pomocą połączeń śrubowych, w górnej części osadzona w podsufitce w otworach. Pojazd w przestrzeni tylnej (ładunkowej) ma widoczne uchwyty do mocowania pasów do mocowania towarów. W miejscu montowania tylnej kanapy zamontowano przedłużenie podłogi przestrzeni bagażnika wykonane z płyty wiórowej obitej wykładziną, która przykręcona jest do nadwozia w miejscu montażu tylnej kanapy, za pomocą śrub za pośrednictwem łączników metalowych. Tym niemniej, stwierdzono obecność punktów/kotwień do mocowania dodatkowych siedzeń – tylnej kanapy drugiego rzędu siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa – zwinięte pod nakładkami słupków bocznych.

Wykończenie wnętrza pojazdu jest luksusowe. Cechy te – w ocenie Sądu – przesądzają o uznaniu, iż sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sąd dodał, że wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednak nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Sąd dodał, że za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela producenta z 24 kwietnia 2013 r., że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący pominięcia przez organy treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, w których to stwierdzono m.in., że pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Sąd wskazał, że z informacji przedstawiciela producenta oraz z oględzin wprost wynika, iż sporny pojazd musi posiadać miejsca fabrycznie przeznaczone do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oznacza to, że dla tego pojazdu nie są spełnione warunki: nieposiadania żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do ich instalowania i braku wyposażenia bezpieczeństwa.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżącego, iż krajowa przesłanka "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" sformułowana w art. 100 ust. 4 u.p.a., oznacza co innego niż analogiczna przesłanka użyta w treści pozycji CN 8703. Dokonując wykładni powołanego przepisu należy mieć na uwadze wynikający z prawa unijnego obowiązek zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Oznacza to, że zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. przesłanka "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" nie może odbiegać swoim znaczeniem od tej samej przesłanki użytej w pozycji CN 8703.

Sąd stwierdził także, że w procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 o.p.).

W skardze kasacyjnej skarżący domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych tj. oparcie się jedynie na dowodzie z oględzin pojazdu wg jego aktualnego stanu, gdyż tylko ten wskazuje na osobowy charakter samochodu, a pominięcie dokumentów urzędowych wskazujących na ciężarowy charakter pojazdu, w tym w szczególności wskazujących na istnienie dwóch miejsc siedzących oraz pozostałej części towarowej w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego; nadto poprzez tolerowanie praktyki polegającej na wydawaniu interpretacji indywidualnych, które w żadnym aspekcie nie chronią podatników przed przyszłymi rozstrzygnięciami organów podatkowych; nadto poprzez orzekanie w oparciu o przepisy oraz definicje o charakterze nieostrym i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w tym z przesłuchania w charakterze świadków pracowników polskiej stacji diagnostycznej, przesłuchania skarżącego na okoliczność stanu, wyposażenia i przeznaczenia pojazdu w dacie jego nabycia przez skarżącego, dowodu z zapytania we właściwym organie statystyki publicznej na okoliczność prawidłowego zakwalifikowania pojazdu do właściwego kodu taryfy celnej, dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowości zakwalifikowania spornego pojazdu do samochodów ciężarowych i wydania w tym zakresie świadectwa homologacji przez uprawniony organ, dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości spornego pojazdu;
4. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 194 § 1 i § 2 o.p. poprzez pominięcie dokumentów urzędowych w postaci świadectw homologacji oraz dokumentów dotyczących zarejestrowania danego pojazdu, jako ciężarowy, przy jednoczesnym braku pełnego ustosunkowania się do tych dokumentów w zakresie odmowy dania wiary okolicznościom tam stwierdzonym;
5. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 194 § 3 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu przeciwnego przeciwko okoliczności stwierdzonej dokumentem urzędowym tj. świadectwu homologacji oraz decyzji o rejestracji danego pojazdu, jako ciężarowy;
6. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego tj. uznanie pojazdu marki Audi za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, pomijając istotne z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia fakty tj. fakt, że samochód został przystosowany do przewozu towarów (posiadał tylko dwa miejsca siedzące i przestrzeń towarową w tylnej części pojazdu) w sytuacji, gdy okoliczności te są istotne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego; nadto naruszenie we wskazanym zakresie polegało na braku wszechstronnego wyjaśnienia, czy fakt istnienia dwóch miejsc siedzących w pojeździe oraz pozostałej części ładunkowej nie powinno prowadzić do ustalenia, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów; nadto poprzez błędne zaliczenie pojazdu do pozycji 8703 w sytuacji, gdy cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie był przewóz osób, lecz transport ładunków; nadto przez nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego i nie wzięcie pod uwagę naruszeń przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które to ustalenie powinno polegać na dokonaniu klasyfikacji według CN przy uwzględnieniu w szczególności kryterium zasadniczego przeznaczenia samochodu Audi; nadto naruszenie procedury we wskazanym zakresie dotyczy przydawania przez organy podatkowe istotnej wagi dla informacji producenta pojazdu, co do charakteru tego pojazdu w dacie zakończenia jego produkcji;
7. 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez powielenie przez Sąd I instancji nieistotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego okoliczności aktualnego stanu i wyposażenia spornego pojazdu;
8. 7. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się Sądu I instancji wyłącznie do argumentacji organów i niewyjście poza granice zakreślone przez te organy, poprzez pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze, a także poprzez brak analizy stanu pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera + pozostała część towarowa);
9. 8. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez powołanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku – w ramach przedstawienia stanowisk stron oraz ustalonego stanu faktycznego – na nieistotną z punktu widzenia powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego okoliczność aktualnego stanu i wyposażenia spornego pojazdu, a ponadto poprzez wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej interpretacji pozycji 8703 w sytuacji, gdy samochód ten posiadał tylko dwa miejsca siedzące i pozostałą część towarową, a także poprzez brak wyjaśnienia, w jaki sposób samochód o cechach jak opisane w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nadal winien być traktowany, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób;
10. 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 180 § 1 o.p. poprzez dokonywanie przez organy podatkowe własnej wykładni klasyfikacji taryfowej w sytuacji, gdy przepisy ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej wskazują na organy właściwe do dokonywania tej klasyfikacji;
11. 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędną interpretację Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej w sytuacji, gdy z treści Not wynika, iż pewne samochody winny być zaliczane do pozycji 8704, a nie 8703 jak uczyniły to organy;
12. 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne art. 197 § 1 o.p. poprzez ustalanie wartości pojazdu i w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego w oparciu o dane prywatnego przedsiębiorstwa EurotaxGlass, z pominięciem opinii biegłego rzeczoznawcy, którego opinia winna być przeprowadzona z urzędu;
13. 12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie przez organ II instancji wypowiedzenia się skarżącemu co do zebranych materiałów i zgłoszonych żądań wskutek skierowania pisma z 24 marca 2014 r. do pomiotu niebędącego stroną w sprawie.
14. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
15. 1. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, że pojęcie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy rozumieć i ustalać na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (i to nie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego), a nie w oparciu o kryterium jego przeznaczenia, przydatności i możliwości zastosowania – w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego; nadto naruszenie tego przepisu polegało na niewłaściwym zastosowaniu spornego pojazdu do pozycji 8703 w sytuacji, gdy posiadał on tylko dwa miejsca siedzące, oddzielone przegrodą od części towarowej;
16. 2. art. 2 pkt 40 oraz art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez ich niezastosowanie i niezasadne uznanie, iż definicja ustawowa samochodu ciężarowego zawarta w tej ustawie pozostaje bez znaczenia dla ustalenia rodzaju pojazdu na gruncie podatku akcyzowego, a ponadto poprzez niezasadne uznanie, iż fakt zarejestrowania danego pojazdu, jako ciężarowy (czyli de facto urzędowego potwierdzenia, że dany pojazd jest przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków) pozostaje bez znaczenia dla ustalenia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym.

Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, poza przypadkiem nieważności postępowania przed Sądem I instancji, który to przypadek w sprawie nie występuje. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed NSA podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów sformułowanych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W sprawie, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty prawa materialnego są ściśle związane z zarzutami prawa procesowego i odwrotnie – procesowego z materialnymi, wobec tego analiza ich podlega łącznej ocenie.

W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 4 u.p.a., przez jego błędną wykładnię. Prawidłowe rozumienie tego przepisu pozwala ocenić, czy zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia organów celnych są wystarczające dla przyjęcia, że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi Q7 jest samochodem osobowym i określenia w związku z tym skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.

W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodne z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Jak trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569), zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalanie jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Dokonując odkodowania pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, WSA w Poznaniu prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Przechodząc w tym miejscu do zarzutów naruszenia prawa procesowego i zaaprobowania przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych wskutek, czy to pominięcia dokumentów urzędowych wskazujących na ciężarowy charakter pojazdu, czy nieprzeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów m.in. z przesłuchania świadków, opinii biegłego, stwierdzić należy, że zarzuty te nie są uzasadnione.

Okoliczności, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie zostały wzięte pod uwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie jest sporne, że sprowadzony pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy, jak wynika z informacji uzyskanej od dealera marki spółki Volkswagen Group Polska z 24 kwietnia 2013 r. oraz oględzin samochodu z 18 października 2013 r. Takie elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu jak: nadwozie typu van, jednobryłowe, 5-drzwiowe, w całości przeszklony, obecność punktów/kotwień do mocowania dodatkowych siedzeń – tylnej kanapy drugiego rzędu siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa. Wykończenie wnętrza pojazdu jest luksusowe. Cechy te wskazane przez organy podatkowe, zostało prawidłowo zaakceptowane przez Sąd I instancji, jako przesądzają o uznaniu, iż sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Są to bowiem cechy dominujące, najistotniejsze z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Okoliczności zaś, na które powoływał się skarżący, a to zamontowana przegroda części pasażerskiej od towarowej, tylko dwa miejsca siedzące, które mają wskazywać na błędną klasyfikację sprowadzonego pojazdu, nie były w istocie przez organ kwestionowane, toteż zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Co istotne, mające dowodzić ciężarowego charakteru pojazdu zmiany, na które wskazuje skarżący, nie były zmianami trwałymi, ponieważ – jak podkreślił Sąd I instancji – nabywca pojazdu od skarżącego R. P. poinformował, że w momencie przekazania jemu pojazdu krata dzieląca wnętrze pojazdu była wymontowana, ale otrzymał ją wraz z pojazdem po czym została zamontowana (pismo z 21 października 2013 r.). Właściciel pojazdu oświadczył, że w pojeździe nie były zamontowane siedzenia drugiego rzędu, ale także zostały przekazane przez sprzedającego w celu zamontowania w razie konieczności przekształcenia na pojazd osobowy (p. wyjaśnienia do protokołu oględzin pojazdu z 18 października 2013 r.).

Trafnie zatem Sąd I instancji przyjął za organami, że zmiany dokonywane w sprowadzonym pojeździe (montaż albo demontaż jego danych elementów), nie wpływały na konstrukcję samochodu i nie wykluczyły nadrzędnej jego funkcji, jaką był przewóz osób.

Odpowiadając na zarzut związany z nieuwzględnieniem rejestracji samochodu i jego homologacji stwierdzić należy, że zarejestrowanie danego samochodu, jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony, jako ciężarowy. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego.

W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powołane orzeczenia tamże).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, pub. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, pub. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, pub. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11).

Mimo że zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym samochody zostały zaklasyfikowane do pojazdów ciężarowych, obowiązkiem organu podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego było dokonanie ich klasyfikacji na potrzeby podatku akcyzowego według reguł interpretacyjnych CN. W związku z tym za chybiony należy także uznać zarzut zaprezentowany w punkcie II nr 2 petitum skargi kasacyjnej.

Powyższe rozważania uzasadniają przekonanie, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w pkt 1-6 oraz 9-10 nie są zasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. to, zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia wyroku powinno jasno wynikać, z jakich powodów sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, przy czym w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, uzasadnienie powinno zawierać pouczenie, co do dalszego postępowania.

Żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawia stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także pozwala rozpoznać tok rozumowania, który doprowadził Sąd do niekorzystnego dla skarżącego orzeczenia. Dodatkowo, w ocenie składającego skargę kasacyjną, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 134 tej ustawy polegało na rozważeniu wyłącznie argumentacji organów przy pominięciu argumentów podnoszonych przez skarżącego. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Mimo, że niewątpliwie zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przywołanie zarzutów skargi, z czego należy wywodzić obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów, to nie oznacza jednak, że wypełniając ten obowiązek, sąd odnieść się musi do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu.

Wystarczy bowiem, gdy z wywodów sądu dostatecznie jasno wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze, a także gdy brak jest wątpliwości, co do braku wpływu postawionych zarzutów na wynik sprawy. Podsumowując, nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu – i to istotnego – na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tymczasem podnoszone przez skarżącego argumenty, co do zaniechania zbadania stanu pojazdu z dnia nabycia (dwa miejsca siedzące i pozostała część towarowa) nie mogły wpłynąć na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Za chybiony należy także uznać zarzut zaprezentowany w punkcie 11 petitum skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej próbuje wykazać, że organy celne naruszyły art. 197 § 1 o.p., poprzez ustalanie wartości pojazdu i w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego w oparciu o dane prywatnego przedsiębiorstwa EurotaxGlass, z pominięciem opinii biegłego rzeczoznawcy, którego opinia winna być przeprowadzona z urzędu.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z akt administracyjnych, skarżący wezwany pismem z 5 września 2013 r. do przedłożenia dokumentów transakcyjnych związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego pojazdu, nie odpowiedział na wezwanie organu podatkowego i nie przedstawił żadnych dokumentów. W takiej sytuacji organ skorzystał z uprawnienia o jakim mowa w art. 104 ust. 7 u.p.a. – jeżeli nie można określić kwot o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W związku z brakiem odpowiedzi skarżącego, a także biorą pod uwagę stan pojazdu i brak jego uszkodzeń, organ prawidłowo skorzystał z systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’ nr 22 905 – 180.600 zł brutto (124.817 netto), przyjmując stan pojazdu Audi Q7 o takich samych parametrach technicznych jak sporny pojazd, na dzień powstania obowiązku podatkowego.

System wyceny z którego skorzystał organ, pomimo tego, że prowadzony przez prywatny podmiot, to jest systemem oceny mającym charakter powszechny i obiektywny, oparty na dokładnej, szerokiej bazie pojazdów samochodowych uwzględniający ich cechy, wyposażenie, przebieg itp. Odnosząc się do zarzutu skarżącego kasacyjnie, że sporny pojazd miał inne cechy i wyposażenie niż przyjęty do wyceny z katalogu, wskazać należy, że przyjęta jako podstawa opodatkowania spornego pojazdu kwota 124.817 zł była znacznie niższa od kwoty, za którą skarżący sprzedał pojazd R. P. tj. 180.000 zł (cena netto, p. faktura VAT [...]). Zatem należy stwierdzić, że organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania spornego pojazdu.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w punkcie I podpunkcie 12, poprzez uniemożliwienie przez Dyrektora IC wypowiedzenia się skarżącemu co do zebranych materiałów i zgłoszonych żądań wskutek skierowania pisma z 24 marca 2014 r. do pomiotu niebędącego stroną w sprawie. Wskazać należy, że istotnie pismo to zostało błędnie zaadresowane na M. M., a nie M.M.. Biorąc jednak pod uwagę, że pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi M.M.– r. pr. K.S., a w jego treści dokładnie wskazano jakiej sprawy dotyczy możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej, nie sposób przyjąć, aby ta omyłka wypełniana znamiona uchybienia formalnego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a więc dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IC.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).