Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 2487/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1176/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

[...]wnioskiem z dnia 7 czerwca 2017 r. zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z siedziba w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Wnioskodawca posiada ponad 30-letnie doświadczenie rynkowe w produkcji mrożonej żywności. Wnioskodawca jest jednym z największych polskich producentów frytek ziemniaczanych i jednym z głównych krajowych producentów mrożonych wyrobów owocowo-warzywnych.

Podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest produkcja frytek prostych i karbowanych, plastrów ziemniaczanych, ćwiartek ziemniaczanych oraz mrożonych owoców i warzyw.

W ofercie handlowej Wnioskodawcy znajdują się następujące grupy produktów: frytki ziemniaczane; warzywa i owoce (w asortymencie owoców przeważającą grupę stanowią mrożone truskawki); wyroby kulinarne (pyzy, knedle, kluski śląskie, pierogi, uszka).

W Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień złożenia niniejszego wniosku nie został wpisany przeważający przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast podstawowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy objęta jest ujawnionymi w KRS kodami PKD:

1. - 10.31.Z "Przetwarzanie i konserwowanie ziemniaków";
2. - 10.39.Z "Pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw";
3. - 46.90.Z "Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana".
4. - zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885 ze zm.; dalej: rozporządzenie PKD).

W ramach działalności objętej kodem PKD: 10.31.Z Wnioskodawca zakupuje od rolników ziemniaki i następnie produkuje z nich frytki, ćwiartki, plastry ziemniaczane oraz kostkę ziemniaczaną.

W ramach działalności objętej kodem PKD: 10.39.Z Wnioskodawca zakupuje od rolników owoce (głównie truskawki) oraz warzywa, które podlegają zamrożeniu, pakowaniu i następnie są sprzedawane do kontrahentów. Wnioskodawca sprzedaje do kontrahentów również uprzednio wytworzoną kostkę ziemniaczaną, po jej zamrożeniu. W celu uzyskania najwyższej jakości sprzedawanych mrożonych owoców i warzyw Wnioskodawca wykorzystuje zaawansowane technologie produkcyjne, oraz rygorystycznie przestrzega ciągłości łańcucha chłodniczego, wobec czego głęboko mrożone warzywa i owoce nie tracą wartości odżywczych. Do procesu mrożenia owoców i warzyw przy użyciu specjalistycznych chłodni Wnioskodawca zużywa znaczne ilości energii elektrycznej.

Wnioskodawca nie posiada wyodrębnionych jednostek gospodarczych w swojej strukturze.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego od energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43; dalej: u.p.a.).

W związku z rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych. Wnioskodawca rozważa możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d u.p.a. za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oraz za lata kolejne.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. 1. Czy w świetle art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opisanej w stanie faktycznym, która objęta jest kodem PKD 10.39.Z "Pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw", Wnioskodawca uprawniony będzie (po spełnieniu pozostałych warunków) do zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31d u.p.a.?
2. 2. Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. dla celów obliczania progu energochłonności Wnioskodawca powinien przyjąć za "wartość produkcji sprzedanej" wartość produkcji sprzedanej zdefiniowaną w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej obowiązującym w roku, za który Wnioskodawca występuje z wnioskiem o częściowy zwrot akcyzy (dalej: RSP)?
3. 3. Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. do obliczania progu energochłonności Wnioskodawca powinien uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całą Spółkę, która prowadzi działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a.?

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w zakresie poszczególnych pytań wskazał:

1. - pytanie nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy działalność gospodarcza objęta kodem 10.39.Z PKD ujawnionym w KRS jako jedna z działalności gospodarczych wykonywanych przez Wnioskodawcę uprawnia do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31d u.p.a.

1. - pytanie nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy dla celów obliczania progu energochłonności Wnioskodawca powinien przyjąć "wartość produkcji sprzedanej" zdefiniowaną w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na 2016 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1304; dalej: rozporządzenie w sprawie programu), za który Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o zwrot akcyzy.

1. - pytanie nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy do obliczania progu energochłonności należy przyjąć koszty energii elektrycznej wykorzystanej na poziomie całej spółki, w której prowadzona jest działalność gospodarcza o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jak zaznaczył organ, z uwagi na ścisłe powiązanie ze sobą tematyki poruszanej we wniosku, odpowiedzi w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy udzielił w jednej interpretacji indywidualnej.

Organ uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności przywołał i przytoczył kolejno przepisy art. 1 ust. 1., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 31 ust. 1-3, ust. 5-7 oraz ust. 11a-12 u.p.a.

Następnie odniósł się do poszczególnych pytań zadanych przez Wnioskodawcę. Odnośnie pytania nr 1 wskazał, że w związku z tym, iż działalność Wnioskodawcy klasyfikowana pod kodem PKD 10.39.Z – pozostałe przetwarzanie i konserwowanie warzyw i owoców, nie jest jak wynika z wniosku przeważającą działalnością gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę (całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy), wówczas przedsiębiorstwo Wnioskodawcy traktowane jako całość nie może być uznane za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31d ust. 2 u.p.a., a w konsekwencji ustalanie progu energochłonności nie może odnosić się do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako całości.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada w swojej strukturze wyodrębnionej jednostki gospodarczej (organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, która prowadzi działalność klasyfikowaną do kodu PKD 10.39.Z wymienioną w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Tym samym kwestii uznania za zakład energochłonny, któremu przysługiwać może ewentualne zwolnienie od podatku, nie można również odnieść do żadnej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji faktu, iż całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, jak również żadna z jego części, nie może być uznana za zakład energochłonny w rozumieniu przepisu art. 31d ust. 2 u.p.a. w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Podsumowując organ wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że w świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, działalność gospodarcza objęta kodem 10.39.Z PKD ujawnionym w KRS jako jedna z działalności gospodarczych wykonywanych przez Wnioskodawcę uprawnia do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31d u.p.a., uznać należy za nieprawidłowe.

DKIS odnośnie pytania nr 2 wskazał, że w kwestii określenia wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a., z uwagi na brak wyjaśnienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy zasadne jest odwołanie się do corocznie wydawanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej w oparciu o delegację wynikającą z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1068) i przywołał wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13.

Dalej wskazał, że z wniosku wynika, że żadna z działalności gospodarczych sklasyfikowanych do kodów wskazanych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie jest przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, zatem jak już wskazano, brak jest podstaw do określenia wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 w oparciu o wskazaną powyżej zasadę. Jednocześnie z postanowień art. 31d ust. 2 u.p.a. wynika, że zakładem energochłonnym może być zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, która prowadzi działalność klasyfikowaną do kodu PKD wymienioną w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada wyodrębnionych jednostek gospodarczych w swojej strukturze. Zatem określenie wartości produkcji sprzedanej o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy nie można również odnieść do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 31d ust. 1 i 2 u.p.a.).

Organ odnosząc się do wskazanych we wniosku interpretacji potwierdzających stanowisko wnioskodawcy, wskazał, że zasady określenia wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a., odnosiły się do podmiotów, u których przedsiębiorstwo wykonywało działalność objętą kodem wymienionym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. lub działalność ta była działalnością przeważającą. W interpretacjach tych zakresem oceny nie była sytuacja taka, jak przedstawił to Wnioskodawca we własnym stanowisku w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, organ w zakresie pytania nr 2 uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 3 wskazał, że odnosząc się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wskazane zasady określenia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, o których mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a., nie mają zastosowania do Wnioskodawcy. Odnoszą się one bowiem do sytuacji, w której dany podmiot traktowany jako całość prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną do kodu wskazanego w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym działalność gospodarcza sklasyfikowana do kodu wskazanego w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. musi być przeważającą działalnością gospodarczą danego podmiotu traktowanego jako całość. W tej tylko bowiem sytuacji zasadne jest ustalanie kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w oparciu o wielkości odnoszące się do całokształtu prowadzonej przez dany podmiot działalności. Jak już bowiem stwierdzono zakładem energochłonnym może być całe przedsiębiorstwo, którego przeważającą działalnością jest jedna z wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Z wniosku wynika, że żadna z działalności gospodarczych sklasyfikowanych do kodów wskazanych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie jest przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, zatem jak już wskazano, brak jest podstaw do określenia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, o której mowa w art. 31d ust. 2 u.p.a. w oparciu o wskazaną powyżej zasadę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że istotą sporu poddanego sądowej weryfikacji była wykładnia art. 31 ust. 1 i 2 u.p.a.

Sąd przychylił się do oceny, że wykładnia organu jest błędna, gdyż abstrahuje od jednoznacznej treści przepisu art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W ocenie Sądu ze zwolnienia od akcyzy mogą korzystać po pierwsze te zakłady energochłonne, które prowadzą działalność w wyżej wymienionym zakresie. Po drugie przepis ten nie wyklucza prawa do zwolnienia, jeżeli podmiot oprócz działalności wymienionej w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., prowadzi jeszcze działalność niewymienioną w ust. 1 art. 31 u.p.a. Po trzecie literalne brzmienie przepisu nie wprowadza żadnego dodatkowego warunku odnoszącego się do prowadzonej działalności, a w szczególności warunku aby działalność wymieniona w tym przepisie musiała być działalnością "przeważającą".

Inaczej rzecz ujmując przepis ten nie warunkuje możliwości ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy od wykonywania przez podatnika jedynie działalności, dla których numer PKD został wskazany w 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Ponadto przepis ten nie wskazuje, że przeważającą działalnością prowadzoną przez przedsiębiorstwo ubiegające się o zwrot podatku akcyzowego powinna być działalność sklasyfikowana pod jednym z numerów PKD wskazanych w tym przepisie. Przepis art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi jedynie, że warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej jest wykonywanie działalności sklasyfikowanej co najmniej pod jednym ze wskazanych w tym przepisie kodów PKD.

Konkludując, jeżeli więc dany podmiot prowadzi działalność wymienioną w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. i jednocześnie prowadzi też inną działalność nie wymienioną w tym przepisie i jest to nawet działalność podstawowa (przeważająca), ale wypełnia warunki kosztowe do uznania go za zakład energochłonny, o których mowa w art. 31d ust. 2 zdanie 1 u.p.a i co oczywiste wypełnia wszystkie pozostałe warunki przewidziane w ust. 1 i 2 art. 31 u.p.a., to językowe brzmienie art. 31d ust 1 pkt 1 u.p.a. nie ogranicza możliwości skorzystania przez ten podmiot z tego zwolnienia.

Odwoływanie się przez organ do rozporządzenia PKD, a w szczególności do jego wyjaśnień przy interpretacji normy z art. 31d ust. 1 pkt u.p.a. nie znajduje żadnego uzasadnienia. Rozporządzenie to jest aktem wykonawczym do ustawy z dnia z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1068). Zgodnie z przepisem art. 92 ust. 1 Konstytucji, rozporządzenia jako akty wykonawcze są wydawane przez uprawnione organy na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie w celu jej wykonania. Zasadniczo więc przepisy takich aktów nie mogą być stosowane w celu interpretacji innej ustawy. Odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. do Polskiej Klasyfikacji Działalności oznacza wyłącznie tyle, że poprzez odpowiedni kod PKD ustawodawca wskazał (zidentyfikował) określony rodzaj działalności, który uznał za energochłonny. Ustawodawca w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1, ani w żadnym innym przepisie u.p.a., nie odwołał do sposobu kwalifikowania (przypisania) danej działalności do odpowiedniego kodu PKD i określania czy działalność wymieniona w tym przepisie, ma być działalnością przeważającą podmiotu chcącego skorzystać, że zwolnienia.

Organ dokonał interpretacji analizowanego przepisu odbiegającej od jego językowego brzmienia i de facto wprowadził nowy warunek zwolnienia, którego nie przewidział ustawodawca, tym samym dokonał w drodze rozszerzającej wykładni korekty unormowań podatkowych, czyli wszedł w sferę zastrzeżoną dla ustawodawcy, co należy uznać za niedopuszczalne w świetle art. 95 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że władzę ustawodawczą w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sejm i Senat oraz art. 217 Konstytucji który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Sąd uznał, że organ dokonując wykładni rozszerzającej przepisu art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., zaprzeczył swoim twierdzeniom zawartym na str. 7 interpretacji, gdzie wskazał, że interpretacja przepisów dotyczących wszelkiego rodzaju przywilejów podatkowych "nie może być oderwana od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem /..../ ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe."

WSA zwrócił uwagę, że za zasadnością wykładni zaprezentowanej przez organ nie przemawiają również wykładnia autentyczna, celowościowa i systemowa zewnętrzna, które oczywiście mają charakter jedynie pomocniczy, choćby ze względu na to, że niniejszej sprawie wykładnia językowa spornego przepisu prowadzi do jasnych i oczywistych rezultatów.

Z uzasadnienia projektu ustawy, sporządzonego przez Radę Ministrów, zawierającego powyższe zwolnienie (druk sejmowy nr 3522 z dnia 20 lipca 2015 r. kadencja VII), który to projekt w zakresie art. 31d. ust. 1 pkt 1 u.p.a., został przyjęty w procesie legislacyjnym beż żadnych poprawek, wskazano jedynie, że "projektowana zmiana ma na celu wprowadzenie preferencji podatkowych dla zakładów energochłonnych przez wprowadzenie zwolnienia stosowanego w trybie zwrotu" i że zwolnieniem objęte będą zakłady energochłonne, które wykonują określoną działalność gospodarczą (spójną z zakresem określonym w ustawie o odnawialnych źródłach energii)".

Z kolei w ustawie z dnia z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 1148; dalej: u.o.ź.e.), do której odwołano się w uzasadnieniu projektu, ustawodawca zdefiniował pojęcie odbiorcy przemysłowego energii elektrycznej wskazując w art. 52 ust. 6, że:

"Przez odbiorcę przemysłowego rozumie się odbiorcę końcowego:

1. 1) którego przeważającą działalnością gospodarczą jest działalność określona w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) i oznaczona następującymi kodami: 0510; 0729; 0811; 0891; 0893; 0899; 1032; 1039; 1041; 1062; 1104; 1106; 1310; 1320; 1394; 1395; 1411; 1610; 1621; 1711; 1712; 1722; 1920; 2012; 2013; 2014; 2015; 2016; 2017; 2060; 2110; 2221; 2222; 2311; 2312; 2313; 2314; 2319; 2320; 2331; 2342; 2343; 2349; 2399; 2410; 2420; 2431; 2432; 2434; 2441; 2442; 2443; 2444; 2445; 2446; 2720; 3299; 2011; 2332; 2351; 2352; 2451; 2452; 2453; 2454; 2611; 2680; 3832;
2. 2) dla którego wartość współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej wynosi nie mniej niż 3%."

W przepisie art. 52 ust. 6 pkt 1 u.o.ź.e. podobnie jak w przepisie art. 31d ust. 1pkt 1 u.p.a. ustawodawca wskazał te same kody PKD, jednak wprost wskazał w nim, że za przedsiębiorcę przemysłowego będzie uznany jedynie podmiot, którego przeważającą działalnością gospodarczą jest działalność oznaczona jest wymienionymi kodami (podkreślenie Sądu). Wobec powyższego odwołanie się w uzasadnieniu projektu do u.o.ź.e. oznaczało odwołanie się do wskazanych w tej rodzajów działalności oznaczonych odpowiednimi kodami PKD.

W ocenie Sądu, przepis art. 52 ust. 6 pkt 1 u.o.ź.e. potwierdza tylko prawidłowość wykładni przepisu art. 31d. ust. 1 pkt. 1 u.p.a. przyjętej przez Sąd. Gdyby zamiarem i celem ustawodawcy w treści przepisu art. 31d. ust. 1 pkt 1 u.p.a. było wprowadzenie zapisu o przeważającej działalności gospodarczej to ustawodawca by to uczynił. Zakładając racjonalność ustawodawcy, który obydwa przepisy uchwalił w tym samym roku, należy przyjąć, że skoro w jednym z nich wprowadził zapis o "działalności przeważającej", a w drugim tego nie uczynił, to oznacza, że działał w sposób celowy. Ustawodawca gdyby chciał dokonać zawężenia zwolnienia w podatku akcyzowym do "działalności przeważającej", wyraziłby to expressis verbis, tym samym ustawodawcy nie należy przypisywać intencji tworzenia regulacji niekompletnych.

Zdaniem Sądu uznać należy, że celem ustawodawcy było intencjonalne niewprowadzenie w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a zapisu o "działalności przeważającej" i tym samym umożliwienie skorzystanie z tego zwolnienia nie tylko podmiotom zużywającym duże ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych wymienionych w tym przepisie, dla których jest to działalność przeważająca (podstawowa, główna), ale również podmiotom, które wykonują działalność produkcyjną wymienioną w tym przepisie i jednocześnie prowadzą inny rodzaj działalności i ten rodzaj działalności jest przeważający (podstawowy, główny) w ich całej działalności. Pozbawienie tych ostatnich podmiotów możliwości skorzystania z tego zwolnienia, stałoby w sprzeczności z celem omawianej regulacji.

Kończąc rozpatrywanie kwestii wykładni przepisu art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. Sąd wskazał, że w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, z wyżej przedstawionych względów, nie podziela stanowiska zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt V Sa/Wa 2282/16 wydanego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Odnosząc się do pozostałych kwestii ujętych w interpretacji, Sąd stwierdził, że błędna interpretacja przepisu art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a. zdeterminowała stanowisko organu w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i 3. W związku z powyższym zajmowanie przez Sąd, stanowiska w kwestiach poruszonych w pytaniach nr 2 i 3 byłoby przedwczesne, gdyż Sąd zastępowałby organ uprawniony do wydawania interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia lub jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
2. - art. 31 d ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że literalne brzmienie tego przepisu nie wprowadza żadnego dodatkowego warunku odnoszącego się do prowadzonej działalności, a w szczególności warunku aby działalność wymieniona w tym przepisie musiała być działalnością przeważającą oraz że przepis ten nie wskazuje, że przeważającą działalnością prowadzoną przez przedsiębiorstwo ubiegające się o zwrot podatku akcyzowego powinna być działalność sklasyfikowana pod jednym z numerów Polskiej Klasyfikacji Działalności, dalej PKD, wskazanych w tym przepisie.

Zdaniem Organu prawidłowa wykładnia językowa art. 31d ust. 1 ustawy akcyzowej, prowadzi do konstatacji, że aby możliwe było skorzystanie z zawartego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, ubiegający się o nie przedsiębiorca musi prowadzić działalność w ściśle wskazanych w regulacji dziedzinach gospodarczych, zgodnie z PKD i musi to być działalność główna, podstawowa dla danego zakładu produkcyjnego.

Skarżąca wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną polemizując z zarzutami wywiedzionymi przez organ.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutem skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tego zarzutu motywów rozstrzygnięcia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na postawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił błędną wykładnię prawa oraz niewłaściwe zastosowanie art. 31 d ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy Spółce przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy zgodnie z art. 31d ust. 1 u.p.a., w sytuacji, gdy jedynie część jej działalności gospodarczej klasyfikowana jest do kodu PKD uprawniającego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia (pozostałe przetwarzanie i konserwowanie warzyw - PKD: 10.39.Z), przy czym pozostała, przeważająca część działalności (przetwarzanie i konserwowanie ziemniaków - PKD: 10.31.Z), nie mieści się w przedmiotowym katalogu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację należy przyznać wnoszącemu skargę kasacyjną, i wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd I instancji należało przyjąć za zasadne stanowisko wyrażone wcześniej w orzecznictwie, tj. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wa 2282/16. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części uzasadnienia wykorzysta argumentację przywołaną we wskazanym wyroku.

Przechodząc do ram prawnych spornego zagadnienia, wskazać należy, że zgodnie z art. 31 ust. 1 u.p.a. zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1. 1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
2. 2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3. 3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a
4. - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Z kolei stosownie do art. 31d ust. 2 przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niespornym w sprawie jest spełnianie przez Spółkę pozostałych wymogów określonych w art. 31d ust. 1 ustawy akcyzowej, wymaganych przy ubieganiu się o zwolnienie od akcyzy. Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31d ust. 2 u.p.a., prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej. Kwestie te nie budziły wątpliwości Sądu I instancji i organu.

Przechodząc do oceny problemu prawnego, a więc oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w sytuacji, gdy tylko część działalności Skarżącej jest objęta "uprzywilejowanym" kodem PKD, podkreślić należy, że w orzecznictwie, zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych.

Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. W wyroku z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia gramatyczna (językowa) art. 31d ust. 1 u.p.a., prowadzi do konstatacji, że aby możliwe było skorzystanie z zawartego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, ubiegający się o nie przedsiębiorca musi prowadzić działalność w ściśle wskazanych w regulacji dziedzinach gospodarczych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) i musi to być działalność główna, podstawowa dla danego zakładu produkcyjnego. Status takiej, "uprzywilejowanej" dziedziny posiada "pozostałe przetwarzanie i konserwowanie warzyw", co de facto stanowi tylko pewną część (wycinek) działalności gospodarczej Spółki. Przeważająca część działalności (przetwarzanie i konserwowanie ziemniaków) nie mieści się w katalogu uprawniającym do uzyskania zwolnienia podatkowego.

Przyjęcie takiego rygorystycznego stanowiska w tej sprawie uzasadnione jest zarysowaną wyżej judykaturą w sprawach podatkowych, zgodnie z którą wymagana jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (zob. wyr. SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97 oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15). Taki pogląd wyraża też konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazuje, że przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (zob. wyr. z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 262/17 i z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11).

Przyjęcie stanowiska zaproponowanego przez Spółkę we wniosku z 7 czerwca 2017 r., a zaakceptowanego przez Sąd I instancji, mogłoby skutkować stworzeniem groźnego precedensu umożliwiającego obchodzenie przepisów ustawowych. W tym miejscu należy w całości podzielić argumentację przedstawioną w przywołanym wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wa 2282/16, że ratio legis art. 31d ust. 1 u.p.a. sprowadza się w istocie do udzielenia wsparcia (w formie zwolnienia podatkowego) na rzecz przedsiębiorcy działającego w ściśle oznaczonych dziedzinach gospodarczych. Art. 31d ust. 1 u.p.a. wymusza więc przyjęcie rozumowania "zero-jedynkowego", w myśl zasady "albo-albo". Z łatwością wyobrazić można sobie sytuację, w której – w wyniku uznania stanowiska Skarżącej za zgodne z prawem – przedsiębiorstwa energochłonne rozpoczynałyby w sposób sztuczny szczątkową produkcję w "uprzywilejowanych" dziedzinach PKD, które wymienia art. 31d ust. 1 u.p.a., tylko po to, aby uzyskać zwolnienia podatkowe na rzecz całości prowadzonej przez siebie działalności.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostaje w zgodzie z dyrektywami wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, bowiem zwraca szczególną uwagę na znaczenie językowe spornego przepisu odczytywane tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. powtórzyć raz jeszcze należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wziąwszy powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 31d ust. 1 u.p.a., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr [...]

W skardze tej skarżąca postawiła zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie art. 31d ust. 1 i 2 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych rozważaniach zaprezentował już prawidłową wykładnię tych przepisów dlatego też odnoszenie się po raz wtóry do tego zarzutu jest niecelowe.

Skarżąca postawiła także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 14c § 1 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.).

Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa. Okoliczność, iż skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad zaufania do organów podatkowych oraz działania na podstawie przepisów prawa (art. 120, art. 121 § 1 O.p.). O naruszeniu tych przepisów nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).

Jako niezrozumiały należy natomiast ocenić zarzut związany z naruszeniem art. 125 § 1 O.p. Przepis ten, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, statuuje jedną z zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu nie dotyczy przewlekłości postępowania (ta bowiem nie miała miejsca w sprawie), ale w istocie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącą rozstrzygnięcia odmiennego od jej oczekiwanego.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a.) - w punkcie 1 wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, w pkt 2 oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 3 wyroku, na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).