Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 marca 2005 r., sygn. akt I GSK 25/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24 września 2004 r., sygn. akt V SA 4197/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że postanowieniem z 2 grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wartości celnej towaru deklarowanej w zgłoszeniu z 19 czerwca 2000 r. Następnie decyzją z 28 maja 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekł w tym zakresie. Rozstrzygając w następstwie odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 30 września 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 28 maja 2003 r. nr [...], którą organ I instancji uznał zgłoszenie celne nr E13/140100/00/009909 z 19 czerwca 2000 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej.

Powyższą decyzję zaskarżyła [...] - Spółka z o.o. w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. 1. naruszenie przepisów art. 23 § l oraz art. 85 § l ustawy z 9 01 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.),zwanej dalej Kodeksem celnym, poprzez zmianę wartości celnej na podstawie noty kredytowej,
2. 2. naruszenie art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez stwierdzenie, że w przypadku, gdy wartość transakcyjna wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego ulega korekcie, strona powinna wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe,
3. 3. naruszenie art. 262 oraz art. 65 § 7 Kodeksu celnego poprzez nieuwzględnienie zmiany wynikającej z art. 65 § 7 Kodeksu celnego oraz wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania,
4. 4. naruszenie art. 120 ustawy z 29. 08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 z 1997 r., poz. 926 ze zm.), poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa wyrażonej w tym artykule,
5. 5. naruszenie art. 121 § l Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji, które są sprzeczne z wcześniejszą decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z 7 lipca 1999 r. Nr [...],
6. 6. naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, to jest obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,
7. 7. naruszenie komentarza 9.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej z Załącznika Nr l do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 09 1999 r. (Dz.U. Załącznik do nr 80, poz. 908 z 8 10 1999 r.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w niniejszej sprawie, w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono dokumenty (tj. umowę dystrybucji z 1998 r. oraz noty kredytowe zarejestrowane w księgowości skarżącej) nieznane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia powyższej umowy i wprowadzenia jej postanowień do obrotu gospodarczego, powinno być bezwzględne przedstawienie jej z notą organowi celnemu w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

[...] Spółka z o.o. w Warszawie nie ujawniła w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego faktu zawarcia w 1998 r. umowy dystrybucji zawartej z kontrahentem zagranicznym, pomimo złożenia oświadczenia o prawdziwości danych i zobowiązaniu do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. Fakt ten uzasadniał wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszeń celnych.

Jak dalej wywodził Sąd I instancji,zgodnie z przepisem art. 85 § l Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez importera zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 64 § 2 Kodeksu celnego). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru, cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny.

Zdaniem Sądu, organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej odnosiła się do zgłoszenia celnego i obniżała wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu. Nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale twierdzenia skarżącej Spółki, iż kwoty określone w notach kredytowych stanowiły techniczną formę udzielenia jej przez eksportera premii finansowych. Żadne z postanowień umowy dystrybucji z dnia 01.01.1998 r. nie stanowi o udzielaniu premii pieniężnych, nie ma w nich również mowy o wspomaganiu finansowym. W umowie nie wskazano żadnych form realizacji takiej pomocy. W tym kontekście nie może także ostać się zarzut skarżącej Spółki, iż organy celne naruszyły przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego przyznawanych importerowi premii pieniężnych. Zgodnie z art. 187 § l Ordynacji podatkowej, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zebranie całego materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji. Należy jednakże zauważyć, że funkcjonariusze celni przeprowadzili w Spółce kontrolę celną. Zgodnie z art. 27716 § l i 2 Kodeksu celnego, kontrolowany ma obowiązek zapewnić wgląd w dokumenty handlowe, księgowe i finansowe, a także udzielić wszelkich wyjaśnień w sprawach objętych zakresem kontroli. Jeśli więc obowiązywały między stronami ustalenia dotyczące premii finansowych, kontrolowany miał obowiązek udostępnić dokumenty kreujące takie zobowiązania.

Należy także zauważyć, iż zarzut dotyczący przyznawania przez eksportera premii finansowych pojawił się na etapie postępowania odwoławczego, a zgodnie z treścią art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 65 § 7 Kodeksu celnego poprzez wydanie postanowień o wszczęciu postępowania. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie toczyło się postępowanie po przyjęciu zgłoszenia celnego, które zakończyło się wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Bezspornym jest także, że Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postępowanie. Przyjęcie argumentacji skarżącej Spółki, iż w sprawie nie powinny być wydane postanowienia o wszczęciu postępowania prowadziłoby do tego, że w sprawach celnych toczyłyby się postępowania bez formalnego powiadomienia stron o wszczęciu tych postępowań. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie od dnia przyjęcia zgłoszeń celnych do dnia uruchomienia postępowania upłynął dość długi okres czasu. Zastosowanie wprost przepisu art. 65 § 7 Kodeksu celnego skutkowałoby tym, że formalnie postępowanie toczyłoby się, przy czym ani strona ani organ nie miałyby świadomości, że takie postępowanie jest w toku.

W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko organu celnego, iż przepis art. 67 § 7 Kodeksu celnego ma zastosowanie w sytuacji, gdy towar nie został jeszcze zwolniony, ponieważ w takim wypadku strona wie o toczącym się postępowaniu. Prowadzenie postępowania po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji Sąd zauważył, iż organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i skontrolowania postępowania oraz decyzji organu pierwszej decyzji zarówno z punktu widzenia legalności, jak i celowości. Kontrola organu odwoławczego zawsze więc jest kontrolą pełną, polegającą na ponownym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, co wynika wprost z art. 233 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ pierwszej instancji powołał w swojej decyzji nieprawidłową podstawę prawną, organ kontrolujący decyzję ma obowiązek skorygować decyzję, także w zakresie nieprawidłowo powołanej podstawy prawnej.

Sąd nie uznał też zarzutu naruszenia zasady określonej w art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez następczą zmianę stanowiska organów celnych. W ocenie skarżącej Spółki, zaskarżona decyzja jest sprzeczna z wcześniejszą decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w podobnej sprawie. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie, iż każda sprawa ma charakter indywidualny i rozpatrywana jest w oparciu o zgromadzony w danej sprawie materiał dowodowy.

W skardze kasacyjnej [...]. zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

1. I. Naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej ustawą procesową tj.:
2. 1. naruszenie art. 145 § l pkt l oraz § 2 ustawy procesowej poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego.
3. 2. naruszenie art. 3 § l ustawy procesowej w związku z art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sadów administracyjnych oraz art. 184 Konstytucji przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną; tj. poprzez próbę sanowania istotnych uchybień w ustaleniach faktycznych i prawnych, których dopuściły się organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej.
4. 3. naruszenie art. 145 § l pkt l lit. c) w związku z art. 145 § 2 ustawy procesowej przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej rażąco przepisy o postępowaniu, tj.
5. a) art. 65 §4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków;
6. b) art. 120-123, art. 187 § l oraz art. 210 § 4 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe założenia - tj. nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie ani w faktach - wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej w dniu l stycznia 1998 r. przez skarżącą Umowy Ogólne Warunki Sprzedaży, nie mając do tego podstawy prawnej ani w prawie daninowym ani nie respektując dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny;
7. 4. naruszenie art. 125 § l pkt l ustawy procesowej w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie.
8. 5. naruszenie art. 141 § 4 ustawy procesowej przez:

(i) nieustosunkowanie się do tak istotnych zarzutów skarżącej jak, w szczególności, nieprawidłowość podjętej przez organy celne próby "przekwalifikowania" skutków prawnych istniejącej czynności cywilnoprawnej, tj. Umowy;

(ii) brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie rabaty udzielane Spółce z tytułu sprzedaży leków były rabatami preimportowymi pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

(iii) niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego;

(iv) niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których, zdaniem WSA, nie istniała konieczność zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego.

1. II. Naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w art 174 pkt l ustawy procesowej tj.
2. l. naruszenie art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego oraz art. 85 § l Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, tj. wywiedzeniu z ich treści, iż rabaty - przyznane Spółce na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego - mogły mieć wpływ na wartość celną towarów
3. 2. naruszenie art. 45 ust, l w związku z art. 184 Konstytucji przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego, przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem.
4. 3. naruszenie art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo do swobodnego dysponowania tą własnością.
5. 4. naruszenie art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; Skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie nie szkodziło porządkowi prawnemu - w szczególności, nie wiązało się z jakimikolwiek uszczupleniami w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych.
6. 5. naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez co WSA przekroczył swe władcze kompetencje dokonując w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz działania organów władzy publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z treścią art.174 ustawy procesowej, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na zarzucie naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie / pkt 1 art.174 / jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy / pkt 2 omawianego przepisu /. Przywołując ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko je skonkretyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenie przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne przy ustawowym przyjęciu związania Sądu jej granicami. W myśl bowiem art. 183 § 1 ustawy procesowej Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Stawianym przez ustawodawcę wymogom nie w pełni odpowiada skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie. Została ona oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy procesowej, przy czym w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie wykazano w ogóle jakiegokolwiek wpływy wytkniętych uchybień na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Ponadto większość postawionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jest sformułowana w sposób bądź nieprecyzyjny bądź też wzajemnie sprzeczny. I tak zarzucając Sądowi I instancji to, że nie uchylił zaskarżonej decyzji powołano art. 145 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy procesowej. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi normę ogólną skonkretyzowaną dopiero w odpowiednich jego punktach, zawierających wykaz sytuacji, w których Sąd zobowiązany jest uchylić decyzję lub postanowienie w całości lub części. Nie powołanie, która zdaniem autora skargi kasacyjnej sytuacja zaistniała w tej sprawie czyni zarzut nie konkretnym.

Z kolei § 2 art. 145 ustawy procesowej odnosi się do skarg na decyzje lub postanowienia wydane w innym postępowaniu niż uregulowane w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego i przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, nakazując w tym przypadku stosowanie § 1 z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.

Następnie zarzucając, w kolejnym z zarzutów tym razem już precyzyjnie,wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy procesowej strona skarżąca uzasadnia to tym, że nie uchylono decyzji, która w jej ocenie rażąco naruszała przytoczone w tym punkcie zarzutów zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego. Tymczasem przywołany przepis /art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ nakazuje Sadowi uchylenie decyzji bądź postanowienia wówczas, gdy stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Omawiany przepis nie może być zatem stosowany w sytuacjach innych niż w nim określane, a zatem wówczas, gdy kontrolowane rozstrzygnięcie ma kwalifikowane wady prawne skutkujące jego nieważnością lub gdy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Pozostałe zarzutu naruszenia prawa procesowego jakkolwiek nie obarczone powyżej przytoczonymi wadami nie spełniają wymogów art. 174 pkt 2 ustawy procesowej, gdyż nie wskazano w ogóle wpływu podnoszonych uchybień na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Ta uwaga odnosi się zarówno do zarzutu braku pewnych elementów uzasadnienia orzeczenia / zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy procesowej / jak i do zarzutu zaniechania zawieszenia postępowania sądowego / art..125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego rozważyć wpierw należy zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnie tych przepisów polegającą, według strony skarżącej na bezpodstawnym przyjęciu, iż rabaty przyznane spółce na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego mogły mieć wpływ na wartość celną towaru. Z uzasadnienia tego zarzutu jak i innych zarzutów/ w tym odnoszących się do naruszeń prawa procesowego / wynikają następujące tezy sformułowane przez stronę skarżącą:

1. - wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej / ceny należnej za importowane leki / to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna wyrażona w fakturze,
2. - wartość celna towaru istniejąca w dniu zgłoszenia celnego nie może być weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia.

Z tak zaprezentowaną wykładnią przepisów art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie sposób się zgodzić. Rację ma tylko o tyle strona skarżąca, iż faktycznie regulację zawarte w tych przepisach są za sobą powiązane, przy czym związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej towaru określonej w art. 23 § 1 tej ustawy. Zasady ustalenia wartości celnej zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym przede wszystkim a art. 23. Natomiast art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii – wymagalności należności celnych.

Analizując treść art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego zauważyć należy, że przepisy te odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, stąd też nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie byłoby zresztą nieracjonalne i prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu powodów, nie odpowiadać cenie zapłaconej lub należnej / cenie całkowitej /. Dotychczasowe rozważania prowadzą zatem do konkluzji, iż w myśl art. 23 § 1i 9 Kodeksu celnego wartością celna towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Jak już wcześniej wskazano przepis art.. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art.23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zwrócić jeszcze należy uwagę i na to, że Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inną od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niepełne dane albo dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane / art. 83 § 1- 3 Kodeksu celnego /.W rezultacie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, która m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu.

Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, gdzie wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji uznać należy, że skarżąca spółka nie ujawniła w dniu zgłoszenia celnego faktu zawarcia w 1998 r. umowy dystrybucyjnej, co z kolei po ujawnieniu zarówno tej umowy jak i not kredytowych skutkować musiało wszczęciem postępowania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, stosownie do wcześniejszych uwag dotyczących tego zagadnienia prawnego.

Pozostając jeszcze przy przepisach Kodeksu celnego należy odnieść się do zarzutu przedawnienia, podniesionego co prawda w tej części skargi kasacyjnej, która dotyczy naruszeń przepisów postępowania, ale na tyle istotnego, że zasługującego na komentarz.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja, o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęło trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei przywołany w tym przepisie § 4 stanowi, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może wydać z urzędu decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części /pkt 2 tego przepisu /: a/ rozstrzyga o nadaniu towaru właściwego przeznaczenia celnego, b/ określa kwotę wynikającą z długo celnego zgodnie z przepisami prawa celnego, c/ zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit.a/b/

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to do jego kompetencji należy weryfikacji wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. W tej sprawie zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 19 czerwca 2000 r., a decyzja organu I instancji została wydana w dniu 28 maja 2003 r. i doręczona przed upływem trzyletniego terminu, o którym stanowi art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Natomiast po tym terminie wydana została decyzja organu odwoławczego. Jednakże przy ocenie dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej po upływie terminu zakreślonego komentowanym przepisem należy baczyć na to, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienie dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy, na korzyść dłużnika, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona przed upływem trzyletniego terminu.

Pozostałe, a nie omówione jeszcze zarzutu skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji jak i art. 3 § 1 ustawy procesowej w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych zmierzają do wykazania, iż Sąd I instancji z naruszeniem podanych przepisów sanował wadliwie prawne rozstrzygnięcia organów celnych oddalając skargę wniesiona na te rozstrzygnięcia. Z przyczyn już naprowadzonych wcześniej nie można tego poglądu uznać za trafny. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając zgodnie z przyznanymi mu przez przepisy prawne kompetencjami dokonał kontroli legalności zaskarżonych decyzji, uznając iż nie naruszają one prawa. Umotywował swój pogląd w uzasadnieniu orzeczenia, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonując jego sprawdzenia w granicach zakreślonych skargą kasacyjną nie znalazł podstaw do weryfikacji zaskarżonego wyroku.

Uznając zatem, iż skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją w oparciu o art. 184 ustawy procesowej.