Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 250/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2029/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] marca 2014 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7492,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes VIANO 2.2 CDI o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 2148 cm3.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że wymieniony samochód marki Mercedes – Benz Viano skarżący zakupił na terenie Niemiec w dniu 22 września 2009 r. za kwotę 9.530,00 euro, gdzie pojazd był zarejestrowany jako samochód osobowy, z 7 miejscami siedzącymi. W dniu 22 września 2009 r. wystawiona została opinia D. [...] z której wynika, że dokonano przekwalifikowania pojazdu z osobowego na ciężarowy z zamkniętą skrzynią (LKW) z trzema miejscami siedzącymi.

Po raz pierwszy w Polsce pojazd został zarejestrowany 29 września 2009 r. jako samochód ciężarowy z siedmioma miejscami siedzącymi.

Pierwsze badanie techniczne w kraju przeprowadzone 28 września 2009 r. stwierdzało, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym typu VAN z trzema miejscami siedzącymi. Po zamontowaniu dodatkowych foteli zwiększających liczbę miejsc siedzących do siedmiu, w tym samym dniu przeprowadzono kolejne badanie techniczne potwierdzające pierwotne ustalenia z przyjętym opisem zmian dotyczących miejsc siedzących. W załączniku do zaświadczenia dokonano opisu zmian: w pojeździe zamontowano dodatkowe siedzenia zwiększając tym samym liczbę miejsc siedzących do 7 osób, siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowano na fabrycznych punktach kotwiczenia, które pojazd posiadał, wykonano otwory okienne oraz tapicerkę, przesunięto przegrodę rozdzielającą część pasażerską od ładunkowej.

Z informacji uzyskanej od M. sp. z o.o. – generalnego importera na Polskę samochodów marki Mercedes, wynikało, że auto, którego dotyczyło zapytanie zostało wyprodukowane jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji nr e9*2001/116*0048, na zamówienie z rynku niemieckiego, o rozstawie osi 3200 mm, nadwoziu przeszklonym w całości, liczbie miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa wynoszącej siedem (kierowca plus sześciu pasażerów) oraz braku fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz posiłkując się dowodem z oględzin i zeznań świadka, organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy pojazd spełnia kryteria zaklasyfikowania do kodu CN 8703, tj. jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji

Organ odwoławczy uznał, że stwierdzone podczas oględzin cechy konstrukcyjne i wyposażenie przedmiotowego pojazdu, nawet przy uwzględnieniu, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten nie posiadał drugiego i trzeciego rzędu siedzeń oraz że posiadał przegrodę oddzielającą pierwszy rząd siedzeń od części bagażowej potwierdzają, że przedmiotowy pojazd pełni funkcje głównie pasażerskie, a nie służące do przewozu towarów. Pojazd był bowiem wyprodukowany jako samochód osobowy (co potwierdzała informacja otrzymana od przedstawiciela Mercedes-Benz w Polsce) i jako taki też był zarejestrowany na terenie Niemiec do dnia zakupu przez podatnika. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego nie wiązały się natomiast, zdaniem organu odwoławczego, z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego, co potwierdzały dokumenty takie jak zaświadczenie z badania technicznego okręgowej stacji kontroli pojazdów (załącznik "Opis zmian dokonanych w pojeździe") oraz protokół i dokumentacja fotograficzna z oględzin pojazdu oraz protokół z zeznań świadka.

Organ odwoławczy podkreślił również, przywołując poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, że ze względu na autonomię prawa podatkowego, dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie stosuje się przepisów o ruchu drogowym, stąd też bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest fakt nadania mu statusu samochodu ciężarowego w niemieckich lub polskich dokumentach rejestracyjnych. W konsekwencji stwierdził, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703.

Sąd I instancji rozpoznający skargę wskazał, że charakter spornego pojazdu potwierdzają ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania: dokumenty rejestracyjne pojazdu, dokumentacja dotycząca zmian dokonanych w pojeździe przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, informacja uzyskana od generalnego importera samochodów marki Mercedes na Polskę oraz protokół z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną i oświadczeniem obecnego właściciela pojazdu Z. Z. Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu z dnia 26 lutego 2014 r. pojazd posiada nadwozie jednolite zamknięte typu van, czterodrzwiowe (dwa przednie, jedno boczne przesuwne oraz 1 sztuka drzwi od bagażnika unoszone do góry). W dniu oględzin pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń – 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki montowane w oryginalne punkty kotwiące. Za drugim rzędem siedzeń znajdowały się dwa fotele luzem, nie zamontowane, ale widoczne były w podłodze oryginalne miejsca do ich zamontowania.

Na podłodze przy każdym fotelu znajdował się dywanik gumowy. Tapicerka siedzeń materiałowa jednakowa na wszystkich siedzeniach i wykazująca ten sam stopień zużycia. Tapicerka podsufitki jednolita na całej długości pojazdu. Auto przeszklone w całości. Szyby boczne przednie otwierane elektrycznie, środkowe nie otwierane i tylne uchylne ręcznie. Szyba tylna podgrzewana. Szyby boczne w drugim i trzecim rzędzie oraz tylna przyciemniane. Pojazd posiadał wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. dywaniki, wentylacja, klimatyzacja, oświetlenie, popielniczki, zapalniczka, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty górne dla pasażerów. Brak zamontowanego stałego panela lub przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej.

Ponadto pojazd wyposażony był w system antypoślizgowy ABS, poduszki powietrzne przednie, elektrycznie regulowane i ogrzewane lusterka zewnętrzne, tylna kanapa składana 60/40, tempomat, zamek centralny zdalnie sterowany, autoalarm, immobiliser, wspomaganie układu kierowniczego, tylne czujniki parkowania, przygotowanie do montażu haka, felgi aluminiowe, radio, odtwarzacz CD.

Odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, że dowód z oględzin nie może być uznany za miarodajny, jako że był przeprowadzony po ponad 4 latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia, Sąd uznał zarzut w tym zakresie za bezpodstawny. Protokół z oględzin stanowił jedynie jeden z dowodów w postępowaniu i został przez organ poddany ocenie w kontekście całego materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień strony. Po pierwsze zauważyć wypada, że obecny przy oględzinach aktualny właściciel pojazdu Z. Z. oświadczył, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych – co wskazuje na to, że samochód nie został w znaczący sposób zmieniony od czasu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co jednak ważniejsze, organ odniósł się także do dokumentacji dotyczącej stanu pojazdu przed jego zakupem oraz stanu zaistniałego po dokonaniu przeróbek przez firmę D. bezpośrednio przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, a dowody te potwierdzają słuszność stanowiska organów podatkowych.

Jak wynika z informacji przekazanej organowi podatkowemu I instancji przez firmę M. Sp. z o.o., przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy. A więc w założeniu producenta był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w konstrukcji tego pojazdu jako samochodu jednobryłowego, w całości przeszklonego, przeznaczonego do przewozu 7 osób, który fabrycznie w tylnej części posiada punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń a pozostałą częścią. Przedmiotowy pojazd był też przed jego zakupem przez skarżącego zarejestrowany na terenie Niemiec jako osobowy i wykorzystywany do przewozu osób. Przeróbki pojazdu dokonane przez firmę D. zostały potwierdzone dopiero opinią z dnia zakupu tj. z 22 września 2009 r., z której wynikało, że jest to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i z trzema miejscami siedzącymi.

Z kolejnych dokumentów, tj. z opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 28 września 2009 r. wynika z kolei, że w samochodzie ponownie zamontowano 4 fotele, w miejscach konstrukcyjnie przystosowanych do tego przez producenta oraz zamontowano dodatkowe miejsce siedzące, przystosowując tym samym pojazd do przewozu łącznie siedmiu osób.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zsądzenie kosztów postępowania według norma przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. • przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.
2. 1. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.) poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji towarowej pojazdu, na skutek wadliwego zastosowania:
3. - postanowień zawartych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L 2008 r. nr 291 poz.1, dalej: rozporządzenie) oraz
4. - postanowień Not Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880, dalej: Noty wyjaśniające);
5. 2. art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. poprzez przyjęcie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym.
6. • przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez orzeczenie na podstawie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.);
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Określona w § 2 art. 183 p.p.s.a. nieważność postępowania nie wystąpiła, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny był związany treścią zarzutów kasacyjnych, podniesionych przez stronę.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 (art. 151) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co wymagało wykazania, na czym to naruszenie polega oraz jego wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 p.p.s.a.). Nadto, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać istotę tego naruszenia oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznawany zarzut nie odpowiada tym wymogom.

Sposób jego sformułowania wskazuje, że zamiarem skarżącego kasacyjnie było podważenie ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, co jednak wymagało wskazania konkretnych okoliczności, które potwierdzałyby, że Sąd I instancji, jak to ujął skarżący, bezkrytycznie przyjął ustalenia poczynione przez organ w trakcie postępowania oraz zaniechał oceny przeprowadzonego przez organ postępowania. Również przywołana na poparcie tych twierdzeń argumentacja ma charakter polemiczny. W takim przypadku odwołanie się do wybranych przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne lub podatkowe przy jednoczesnym braku podniesienia właściwej argumentacji czyni zarzut nieskutecznym.

Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, powołane w podstawach kasacyjnych przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego w sposób nieograniczony. Zakres postępowania dowodowego każdorazowo jest bowiem wyznaczany przez przedmiot tego postępowania, a więc prawo materialne regulujące daną materię.

W tej sprawie przedmiotem postępowania było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W stanie prawnym, właściwym dla tej sprawy, akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl reguły 1. Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) (nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. – obow. w 2009 r.) zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu należy dodatkowo posiłkować się wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do HS i CN.

Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości UE, Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), mimo że nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

Rozpoznając sprawę Sąd I instancji był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.:

1. - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,
2. - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe.

Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

Z tego względu, przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia. W przeciwnym razie, podzielając pogląd strony należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi - zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Poza tym, jak zostało wskazane klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego następuje na podstawie CN. Tak więc sam fakt wystawienia dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy też możliwość przewożenia towaru nie uniemożliwia zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 czy CN 8704. Potwierdza to też liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy (czy osobowy) nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy (czy ciężarowy), w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

W tym miejscu wypada jednak zauważyć, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w Niemczech jako samochód do transportu osób z 8 miejscami do siedzenia, natomiast przed przemieszczeniem pojazdu na teren kraju w pojeździe zredukowano liczbę miejsc do 3, a następnie – już w Polsce – zamontowano dodatkowo 4 siedzenia i w ten sposób zwiększono liczbę miejsc siedzących do 7.

Organ prawidłowo zatem przyjął, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd charakteryzuje się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób (co potwierdza pismo generalnego importera marki Mercedes na Polskę) i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która mimo dokonywanych zmian (montaż/demontaż siedzeń i przegrody) pozostała niezmieniona, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego, nadaną przez producenta. Trzeba bowiem przychylić się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów. Stąd też prawidłowo organ podatkowy, a następnie Sąd I instancji ocenił wydaną przez firmę D. opinię o ciężarowym charakterze pojazdu, uznając, że dla klasyfikacji CN pojazdu nie ma ona wiążącego znaczenia.

Do takich wniosków prowadzi też porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w rozpoznawanych sprawach.

Według Not wyjaśniających do CN tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo – towarowe", o których mowa w pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zaklasyfikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych przy zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704 wymagane jest, aby część tylna pojazdu (za kierowcą) była przystosowana do przewozu wyłącznie towaru, co nie miało miejsca w rozpoznawanych sprawach.

Trzeba też zauważyć, że stosownie do Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazdy typu VAN z jednym rzędem siedzeń, nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario do pozycji CN 8703 – pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, a więc tak jak miało to miejsce w tych sprawach.

Z powyższych względów, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, a nadto, postępowanie wykazało istnienie fabrycznych punktów kotwienia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego, co ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do podważenia wydanego przez Sąd I instancji wyroku.

Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego – zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) – organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p.). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 o.p.). Jak wcześniej zostało wskazane o zaklasyfikowaniu pojazdu zadecydowały cechy właściwe dla tego pojazdu, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego.

Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodów rejestracyjnych pojazdów, świadectw homologacji, zaświadczeń diagnosty, czy też zakresu i charakteru zmian w pojeździe) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Zaskarżony wyrok odpowiada też wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten wskazuje konieczne elementy uzasadnienia (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania), stąd do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy zaskarżony wyrok nie zawiera jednego z tych elementów, czego w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z przepisem wymienionym jako pierwszy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołany przepis stanowi więc podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, co oznacza, że ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wcześniej zostało wykazane zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., który w brzmieniu właściwym dla sprawy stanowił, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Zatem w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie stwierdził istotnych naruszeń procesowych, a strona skutecznie tego nie podważyła, prawidłowo Sąd oddalając skargę zastosował art. 151 p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. w zw. z postanowieniami rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2008 i Not wyjaśniających HS, a także art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.) należy zauważyć, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nie służy kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa.

W okolicznościach sprawy oznacza to, że skoro przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, niezarejestrowany na terytorium kraju (co nie jest przedmiotem sporu), to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej na stronie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 106 ust. 2 i 6 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). To z kolei oznacza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.