Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 250/19

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 października 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 601/18 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2014 r. nr 440000-IAGW-91160-79/14/292/AP w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. a) naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3. b) art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego.
4. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 191 o.p., art.180 § 1, art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p., polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:
5. • oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodzie nieprzydatnym dla stwierdzenia w/w okoliczności, a mianowicie oględzinach spornego pojazdu;
6. • brak prawidłowej oceny dowodu w postaci informacji udzielonej przez M. R. Sp. z o.o. oraz M.D. A/S wskazujących jednoznacznie jak pojazd został wyprodukowany;
7. • brak prawidłowej oceny dowodów bezpośrednio wskazujących na charakter zmian, jakie zostały przeprowadzone w pojeździe już po wewnątrzwspólnotowym jego nabyciu oraz na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek polskiego organu (441000-UAGR-0707-473/13/JC0, dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (dalej "CN") duńskich vanów, duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), zaświadczeń z 8 sierpnia 2009 r. i 13 marca 2012 r. wraz z załącznikami, z których wynikało, że sporny pojazd w dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego charakteryzował się tylko dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń, a przystosowanie pojazdu do przewozu w nim 5 osób wymagało dokonania zmian konstrukcyjnych oraz, że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704; które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki Mitsubishi Grand Pajero, nr nadwozia [...], rok produkcji 2002, posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż w/w pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704;
8. 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisu art. 70 ust.
9. 1. o.p.;
10. 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez Skarżącego w skardze z dnia 12 marca 2018r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;
11. 5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację wniesionych zarzutów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 26 października 2018 r., V SA/Wa 601/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. 28 lipca 2009 r. P.K. kupił w państwie członkowskim (Dania) samochód osobowy Mitsubishi Grand Pajero 2 DI-D, VIN: [...], rok produkcji 2002. Pojazd został przemieszczony na terytorium kraju. W dacie zakupu samochód posiadał duński dowód rejestracyjny, był zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy na podstawie lokalnej duńskiej homologacji. Następnie P. K. sprzedał 8 sierpnia 2009 r. ten samochód bez jego rejestracji w kraju R.C. (właściciel) oraz E.C. (współwłaściciel), którzy dokonali jego zgłoszenia do rejestracji jako samochodu ciężarowego. 18 sierpnia 2009 r. samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju. Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 8 sierpnia 2009 r. wystawionego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów wynika, że badaniu technicznemu został poddany samochód ciężarowy, podrodzaj Hatchback.

Następnie, na podstawie umowy sprzedaży z 12 lutego 2012 r. pojazd został sprzedany przez E. i R.C. kolejnemu nabywcy J. N., który dokonał przerejestrowania pojazdu 16 marca 2012 r. jako samochodu osobowego. Nowy właściciel dołączył do wniosku o rejestrację zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 13 marca 2012 r. wraz z dokumentem "Opis zmian dokonanych w pojeździe." Następnie 11 stycznia 2014 r. funkcjonariusze celni dokonali oględzin pojazdu ustalając: posiada 3-drzwiowe (boczne drzwi, drzwi tylne do przestrzeni bagażowej - klapa bagażnika), 5-miejscowe, zamknięte dwubryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie (tylne boczne okna uchylne). Wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób.

Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie górne, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów (w tym dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń), odtwarzacz CD, elektryczne otwieranie przednich szyb, automatyczną skrzynię biegów, felgi aluminiowe. Z duńskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu, zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) części I dowodu rejestracyjnego 19 września 2002 r. pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy jako samochód osobowy. Na podstawie lokalnej duńskiej homologacji ustalono, że samochód został przerejestrowany na samochód ciężarowy kategorii N1. Potwierdza to zapis w części 11 dowodu rejestracyjnego, gdzie w rubryce "Informacje dotyczące przeglądu" przy zapisie "Data homologacji" wpisano 2 sierpnia 2006 r. Data ta oznacza zmianę homologacji z osobowej na ciężarową. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.

Kasator nie podważył prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako samochodu osobowego. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., która w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaprezentował prawidłowe stanowisko dotyczące zarzutu przedawnienia, które jasno i czytelnie uzasadnił.

W każdej sprawie podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji taryfowej pojazdu punktem wyjścia winien być VIN (Vehicle Identification Number) – numer identyfikacyjny pojazdu nadany i umieszczony przez producenta, który składa się ze znaków – cyfr i liter z wyłączeniem stosowania liter: I, O oraz Q, myślnika, gwiazdki (*) oraz innych znaków specjalnych. W większości państw obowiązuje norma ISO-3779, która obejmuje trzy sekcje, z której każda określa inne dane samochodu. Pierwszą jest WMI (World Manufacturer Identifier - światowy identyfikator producenta). Zawsze składa się z trzech liter i informuje o miejscu produkcji (pierwszy znak) oraz jego nazwie (dwa ostatnie symbole). Znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu, mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia, każdy producent ma własny system wykorzystywania tego pola. Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1 ze zm.) w Artykule 3 Definicje w pkt 4), pkt 5), pkt 17), pkt 27) stanowi: "krajowa homologacja typu" oznacza procedurę homologacji typu ustanowioną prawem krajowym danego państwa członkowskiego; ważność takiej homologacji jest ograniczona do terytorium tego państwa członkowskiego; "homologacja typu WE" oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi niniejszej dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI; "typ pojazdu" oznacza pojazdy należące do konkretnej kategorii, które nie różnią się od siebie przynajmniej pod względem istotnych cech wymienionych w załączniku II sekcji B. Typ pojazdu może zawierać warianty i wersje określone w załączniku II sekcji B; "producent" oznacza osobę lub jednostkę, która jest odpowiedzialna wobec organu udzielającego homologacji za wszystkie aspekty procesu homologacji typu lub udzielenia zezwolenia oraz za zapewnienie zgodności produkcji. Nie jest istotne, czy osoba lub jednostka bezpośrednio uczestniczy we wszystkich etapach wytwarzania pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego podlegającego procesowi homologacji.

Skoro Dania, jako państwo członkowskie zaświadczyła, że wyprodukowany w Japonii w 2002 roku samochód osobowy, typ pojazdu Mitsubishi Grand Pajero jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI, to oznacza że ten towar niewspólnotowy uzyskał status towaru wspólnotowego po dopuszczeniu do obrotu jako pojazd kategorii M1, tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób i ich bagażu, mający nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy. Duńska "krajowa homologacja typu" oznaczająca procedurę homologacji typu ustanowioną prawem krajowym danego państwa członkowskiego skutkowała tym, że ważność tej homologacji obowiązywała jedynie na terytorium tego państwa członkowskiego. Inaczej mówiąc, typ pojazdu - Mitsubishi Grand Pajero nie utracił przez to "homologacji typu WE" w wyniku której 19 września 2002 r. został dopuszczony na rynek Wspólnoty, jako samochód osobowy.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Zarzuty podniesione w ramach drugiej podstawy kasacyjnej pozostają w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego, że samochód Mitsubishi Grand Pajero był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.