Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 712/17, oddalił skargę A (dalej: strona, spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara w kwocie 17 264 zł.
Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1, art. 174, art. 176, art. 177 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiódł pełnomocnik spółki, który zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:
- I. prawa materialnego, tj.:
- a) art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752; dalej: ustawa akcyzowa) poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie skarżącej za podatnika akcyzy w związku z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi samochodów typu Nissan Navara;
- b) art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej poprzez błędne zastosowanie, tj. uznanie że pojazd Nissan Navara D 40 może być uznany za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą.
- II. prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 p.p.s.a które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora, pomimo że jego decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika zostały wydane o błędnie ustalony stan faktyczny, z naruszeniem:
- – art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm.; dalej: o.p.), polegające na oparciu rozstrzygnięcia o niepełne ustalenia stanu faktycznego, jak również rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów, a w wyniku tego zaniechanie rzetelnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- – art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem przy tym zasady zaufania do organów podatkowych, wynikające z kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej.
Mając to na względzie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W motywach przedstawiono argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
W piśmie procesowym organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193-zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie, to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawna wynikającą z treści przepisu prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis.
Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (vide wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2735/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1342/15; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II OSK 2668/15; niepublikowane).
W powyższym kontekście wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty natury procesowej (vide pkt II petitum skargi kasacyjnej), których wspólnym mianownikiem jest teza o błędnie ustalonym stanie faktycznym, do czego doprowadziło naruszenie wskazanych tam przepisów o.p.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8 i nast.) przytoczono treść przepisów o.p., poglądy judykatury, poprzez przywołanie konkretnych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, a także dostrzeżono potrzebę właściwej interpretacji art. 100 ust. 2 ustawy akcyzowej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – w kontekście stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów – wskazać należy, że skarżący skrzętnie pomija te okoliczności, które są dla niego niekorzystne. Na str. 5 uzasadnienia decyzji organ I instancji uznał, że strona "sama się uznała za przedsiębiorcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego, składając na fakturze oświadczenie, iż podlega obowiązkowi zapewnienia sieci zbierania pojazdów, o której mowa w art. 11 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji z 20 stycznia 2015 r. oraz wystawiając kartę pojazdu dla samochodu".
Przypomnieć należy, że zgodnie z tą ustawą wszyscy sprowadzający z zagranicy samochody (w tym przedsiębiorcy) muszą uiścić 500 zł opłatę; wnosi ją ten, kto wwiózł samochód do kraju, nie zaś ten, kto go rejestruje. Mając tę okoliczność na względzie spółka sama uznała się za przedsiębiorcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej.
Nie tylko powyższa konstatacja legła u podstaw negacji trafności skargi kasacyjnej w obszarze procesowym. Sąd I instancji poczynił także istotne rozważania – które Sąd II instancji podziela – w zakresie umowy komisu zawartej między spółką a B i wynikających stąd konsekwencji zwłaszcza w kontekście poglądów judykatury, a także treści art. 102 ustawy akcyzowej. Sąd ten finalnie uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż skarżąca jest podatnikiem akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu typu Nissan Navara.
Według skarżącej kasacyjnie, nie dokonywała ona importu lub nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów Nissan a jej działalność na rynku polskim polegała na sprzedaży komisowej nowych samochodów (jako komisant), na podstawie umowy komisu zawartej pomiędzy NSCEE a B. W związku z tym, skarżąca dokonywała sprzedaży komisowej tych samochodów i wystawiała faktury użytkownikom końcowym np. dealerom samochodowym, działając we własnym imieniu, ale na rachunek i ryzyko B. Z kolei Sąd I instancji, po przeprowadzeniu wykładni przepisów art. 765 i art. 766 Kodeksu cywilnego oraz odwołaniu się do konkretnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że skutkiem sprzedaży spornego pojazdu dokonanej przez komisanta jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego a to oznacza, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 102 ustawy akcyzowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza – przyznając rację Sądowi I instancji - że za podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej należy uznać podmiot, który prowadzi w ramach swojej działalności sprzedaż komisową i dokonuje we własnym imieniu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, tj. komisanta. Komisant bowiem, pomimo że działa na rachunek komitenta, zawsze występuje w imieniu własnym. Dlatego też tylko komisanta obciążają obowiązki oraz przysługują mu uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży.
Tym samym NSA w składzie obecnym podziela dotychczasową, utrwaloną już linię w orzecznictwie sądów administracyjnych odnośnie statusu komisanta dokonującego sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, czego przykładem są orzeczenia przywołane w zaskarżonym wyroku.
Za nietrafny należy również uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej poprzez błędne jego zastosowanie, tj. uznanie, że sporny pojazd może być uznany za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak trafnie wskazał WSA w Warszawie, rozważano czy analogiczne jak w tej sprawie samochody Nissan Navara spełniają kryteria pozwalające na klasyfikowanie ich do pozycji HS 8704. Odpowiedź była negatywna. Wyrok na który powołuje się skarżąca kasacyjnie (sygn. akt I GSK 770/09) nie jest sprzeczny z tezami zaprezentowanymi w wyrokach na które powołał się Sąd I instancji. Na gruncie tej sprawy WSA w Warszawie trafnie uczynił akceptując ustalenia organu, co do zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu. Organ bowiem dokonał przedmiotowych ustaleń w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, między innymi oględziny oraz podał istniejące cechy dominujące, które wskazują na to, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
Zarówno zarzuty kasacyjne, jak i ich uzasadnienie nie podważają tych ustaleń. Odwołanie się w sposób ogólny do orzecznictwa dotyczącego samochodów bez wykazania wadliwości poczynionych ustaleń w tej sprawie nie może osiągnąć skutku pożądanego przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 1103/15 wyrażono pogląd analogiczny jak w niniejszej sprawie, odnośnie do klasyfikacji takiego samego pojazdu.
Reasumując, w świetle tych rozważań trudno uznać za zasadną gołosłowną tezę, że podmiotem zobowiązanym do uregulowania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest "dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego bądź pierwszej sprzedaży krajowej (...); skarżąca nie dokonała żadnej z tych czynności".
Nadmienić należy, iż spółce przysługiwało prawo do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu i mogła przedłożyć organom dokumenty bądź informacje potwierdzające uiszczenie podatku akcyzowego. Jest oczywiste, że przedmiotowy pojazd, znajdujący się w posiadaniu strony skarżącej przed jego sprzedażą, nie został pozyskany w sposób nielegalny. Zatem "gołosłowne twierdzenie organu, że podatek nie został zapłacony" łatwo było stronie skarżącej obalić przedkładając np. dowód w postaci stosownego dokumentu świadczącego o jego uiszczeniu, czego nie uczyniono.
Wydane w sprawie decyzje i wyrok nie są wyrazem fiskalizmu, a twierdzenie o "nieuprawnionej analogii pomiędzy przepisami o akcyzie i przepisami dotyczącymi recyclingu" wskazuje na brak rzeczowych argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne.
W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty mające oparcie w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Przede wszystkim – w kontekście zarzutu I.a) petitum skargi kasacyjnej – wskazać należy, że w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia nie przedstawiono prawidłowej wykładni art. 102 ust. 1 i art. 100 ust. 1 ustawy akcyzowej, co dyskwalifikuje – w tym zakresie – zarzut skargi kasacyjnej. W motywach przytoczono jedynie treść motywów Sądu I instancji i podjęto polemikę z dokonanymi ustaleniami faktycznymi, co winno nastąpić przy zarzutach o charakterze procesowym.
Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut I.b) petitum skargi kasacyjnej, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono prawidłowych ustaleń w przedmiocie klasyfikacji pojazdu. Przytoczono jedynie ogólnikowe argumenty za uznaniem tego pojazdu za służący do przewozu ładunków nie podejmując jakiejkolwiek polemiki z niezwykle drobiazgowymi ustaleniami organów, czy Sądu. Także w tym miejscu wskazać należy, że ustalenia faktyczne mogą być negowane poprzez pryzmat zarzutów mających podstawę w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie zmienia tej konstatacji przytoczenie w motywach skargi kasacyjnej szeregu judykatów, które nie podważają poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.
Mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.