Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/GI 936/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie ze skargi J. T. "D." P. dla R. A. Export-Import na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lipca 2009 r., nr [...], w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług - oddalił skargę.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Działająca z upoważnienia J. T. Agencja Celna zgłosiła [...] maja 2006 r. do procedury dopuszczenia do obrotu pochodzący z Ukrainy towar w postaci pokarmu dla ryb akwariowych: ochotka żywa i krewetka - 1933 kg., deklarując kod CN 0511 99 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Tego samego dnia zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane.
Decyzją z [...] kwietnia 2009 r., nr[...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określającej kod towaru przyjmując, jako prawidłowy, kod CN - 0106 90 00 (kod Taric 0106 90 00 00) obejmujący pozostałe zwierzęta żywe ze stawką celną 0%, ustalił dla sprowadzonego towaru stawkę podatku od towarów i usług 22%, określił kwotę tego podatku - 1.979 zł oraz wezwał importera do zapłaty reszty należnego podatku w kwocie 1.709 zł.
Decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. Wyjaśnił, że spór dotyczy nie rodzaju towaru, lecz jego klasyfikacji według Taryfy celnej. Zaś okoliczność, że larwy wykorzystywane są jako pokarm dla ryb akwariowych, nie determinuje klasyfikacji taryfowej towaru. Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania przepisów Taryfy Celnej zauważył, że Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego jedynie pomagają interpretować przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, natomiast nie były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. Wyjaśnił, że kod 0511 obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Tymczasem przedmiotem importu, jak wynika ze zgłoszenia celnego i faktury zakupu była ochotka i krewetka żywe. Jednakże z kserokopii świadectwa zdrowia nr A 01/918934 wynika, że przedmiotem importu były tylko żywe larwy ochotki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał na regulacje prawne dotyczące powstania długu celnego i wymaganych należności, określonych na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).
Podkreślił, że weryfikując zgłoszenie celne organy celne dysponowały opisem towaru zawartym w zgłoszeniu celnym oraz fakturze zakupu: "pokarm dla ryb akwariowych: ochotka żywa" i na jego podstawie słusznie przyjęły, że przedmiot importu stanowiły żywe larwy ochotki. Wskazana przez importera klasyfikacja taryfowa (CN 0511) była błędna. Za bezsprzeczne Sąd pierwszej instancji uznał, że dział I Taryfy obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga I do tego działu, a wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje, zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne było również, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie, bowiem w uwagach ogólnych mowa jest, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do działu I stanowił stan zwierzęcia (zwierzę żywe), nie zaś okoliczność czy nadaje się ono do spożycia.
Ponadto Sąd pierwszej instancji powołując treść Reguły 1 ORINS wskazał, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, zatem dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. W konsekwencji zasadnie przyjęto, jako prawidłowy, kod CN towaru - 0106 90 00 (Taric 0106 90 00 00) obejmujący pozostałe zwierzęta żywe.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik J. T. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:
- prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), polegające na niewłaściwym zastosowaniu kodu 0106 90 00 (Taric 0106 90 00 00) Wspólnej Taryfy Celnej ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r., w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 1214/07 z 20 września 2007 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz poprzez niezastosowanie właściwego kodu określonego w dziale 3 Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne;
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), polegające na naruszeniu:
- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Op) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję wydaną w oparciu o niewłaściwie i niekompletnie ustalony stan faktyczny, który został ustalony w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób niż dowód z opinii biegłego, w wyniku postępowania, w którym nie dopuszczono w sprawie jako dowodu wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, której rozstrzygnięcie oparto na materiale dowodowym, który nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, w szczególności w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku powtarza niekompletne ustalenia faktyczne organu administracji, który nie uwzględnił w postępowaniu i przy ustalaniu stanu faktycznego, że larwa ochotki jest owadem, który należy do bezkręgowców wodnych, które to uchybienia bezpośrednio wpłynęły na uznanie za zgodną z prawem zaskarżonej decyzji.
Skarga kasacyjna nie zawiera wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej odrzucenie, bądź oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu, jako niespełniająca wymagań formalnych przewidzianych w art. 176 p.p.s.a., a usunięcie występujących w niej braków na wezwanie sądu nie jest dopuszczalne.
Zgodnie z powołanym przepisem skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym (określonym w art. 46 i art. 47 p.p.s.a.) - i w tym zakresie braki mogą być na wezwanie sądu usuwane, oraz wymaganiom szczególnym, określanym niekiedy jako wymagania konstrukcyjne, a mianowicie powinna zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
W myśl art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza kwestią nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacyjnych zawartych w skardze kasacyjnej oraz może uwzględnić taką skargę tylko w ramach wniosku w niej zawartego: o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie nie zawiera jednego z koniecznych elementów konstrukcyjnych w postaci wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Braki elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej nie mogą być konwalidowane w trybie art. 49 p.p.s.a., a są to braki, które uniemożliwiają rozpoznanie sprawy. Nie jest dopuszczalna wykładnia w zakresie wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych.
Z uwagi na to, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. dla tego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 p.p.s.a. w zw. z art. 178 p.p.s.a. postanowił o jej odrzuceniu (por. rozstrzygnięcia NSA z 15 grudnia 2010 r. w sprawach I GSK 251/10; I GSK 250/10; I GSK 528/09).
O zwrocie wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Zdanie Odrębne
Nie podzielam stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 12 maja 2011 r., o sygnaturze I GSK 251/10, że skarga kasacyjna podlega odrzuceniu z powodu braku spełnienia jej wymogów formalnych. Chodzi o brak wniosku strony w zakresie uchybienia lub zmiany orzeczenia a więc braku o którym mowa w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uważam, że nie jest to brak, który obliguje do odrzucenia skargi kasacyjnej. W mojej ocenie skarga kasacyjna powinna być merytorycznie rozpoznana.
Nie ulega wątpliwości, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Należy wyróżnić dwie kategorie wymagań skargi kasacyjnej. Wymagania ogólne przewidziane dla wszystkich pism procesowych (art. 176 i art. 193 w związku z art. 46 i 47 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz wymagania szczególne, dotyczące wyłącznie skargi kasacyjnej. Oznacza to, że najistotniejszym wymaganiem formalnym skargi kasacyjnej zgodnie z art. 176 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wskazanie podstaw i wniosków zaskarżenia. Te elementy w zasadniczy sposób wyznaczają granice zaskarżenia. O ile wskazanie podstaw nie budzi wątpliwości, to wskazanie wniosków tak.
W mojej ocenie pojęcie wniosku "o uchylenie lub zmianę orzeczenia" nie obejmuje obligatoryjnego zawarcia tego sformułowania o ile prowadziłoby do nierozpoznania merytorycznego skargi kasacyjnej. Byłoby to nazbyt formalistyczne z uwagi tylko na przejrzystość pisma zawierającego ten środek.
W pierwszej kolejności należy podjąć ocenę, czy z tego tylko powodu skarga kasacyjna nie nadaje się do rozpoznania merytorycznego. O ile wskazane są jasno podstawy zaskarżenia, zakres zaskarżenia a argumentacja uzasadnienia zakreśla ramy wniosków, to niewątpliwie skarga kasacyjna nadaje się do merytorycznej oceny. Należy podkreślić, że dla zachowania ustawowych wymagań skargi kasacyjnej nie ma znaczenia w którym miejscu pisma procesowego zostały zamieszczone jej poszczególne elementy o ile analiza całość skargi kasacyjnej wyraźnie wskazuje na zakres wniosku.
W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał, który wyrok i w jakiej części zaskarża, wymienił także przepisy, w jakiej je części zaskarża a uzasadnienie wskazuje na zakres wniosków w powiązaniu z wyszczególnionymi, naruszonymi przepisami. Przedmiotem zaskarżenia jest klasyfikacja taryfowa. Klasyfikacja ta (jej ocena), przesądza o dalszych konsekwencjach wydanego aktu. A więc o wysokości należności celno – podatkowych. W sytuacji uwzględnienia tej klasyfikacji, elementy celno – podatkowe ulegają w całości zmianom. Oznacza to, że na tym etapie domaganie się wniosku skargi kasacyjnej z uwagi tylko na wymogi przejrzystości pisma, prowadzi do zbyt formalistycznej oceny. Skutkiem tego jest odrzucenie skargi czyli brak merytorycznej oceny jako nienadającej się do rozpoznania. Skutek taki jest bardzo dolegliwy dla strony i prowadzi do zbyt daleko idących niekorzystnych konsekwencji dla strony. Wykładnia przepisu w kontekście omawianego stanu faktycznego nie daje podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tak drastycznych wymagań formalnych.
Z przyczyn powyższych złożyłam zdanie odrębne.