Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2015/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. Spółka jawna M. W., A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił, że - 2 lutego 2011 r. - spółka nabyła, na terytorium Niemiec, samochód marki [...], rok produkcji 2006 r., pojemność silnika 2967 cm3 za kwotę 13.279,98 euro - rachunek nr [...], na którym to dokumencie odręcznie wpisano rodzaj pojazdu - LKW (samochód ciężarowy). Pojazd ten, w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, określony został jako samochód ciężarowy. Z zapisów w tym dokumencie wynika, że - 22 lutego 2011 r. - rejestracji pojazdu, jako ciężarowego, w Niemczech, dokonał M. W. Następnie pojazd przemieszczono - 22 lutego 2011 r. - na terytorium Polski i zarejestrowaniu - 15 marca 2011 r. - jako ciężarowy, z dwoma miejscami siedzącymi i sprzedano - 28 października 2011 r. – B. S.A. w L. Z informacji udzielonej przez importera samochodów marki C. sp. z o. o. w P. (pismo z 27 listopada 2012 r.) wynika, że nabyty przez spółkę wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy, z siedzeniami w dwóch rzędach. Zeznania wspólnika spółki (M. W.) potwierdzają m.in., że spółka nabyła pojazd jako ciężarowy, w dniu zakupu posiadał on dwa miejsca w pierwszym rzędzie siedzeń, za nimi znajdowała się przegroda w formie metalowej kratki zamocowanej do podłogi, słupków i sufitu za pomocą śrub. Z pisma spółki - z 25 października 2012 r. - wynika, że pojazd posiadał 5 drzwi z podłokietnikami i schowkami w każdych drzwiach, o wnętrzu obitym tapicerką i wyposażony był w automatyczną skrzynię biegów.
Ze względu na kradzież pojazdu, nie przeprowadzono jego oględzin. Natomiast z pisemnej informacji na temat stanu ww. pojazdu, będącego przedmiotem umowy leasingowej z 26 listopada 2011 r., udzielonej przez użytkownika pojazdu wynika, że ów pojazd był pięciodrzwiowy, posiadał 1 rząd siedzeń (fotel kierowcy i pasażera), przedział pasażerski odgrodzony był siatką od części towarowej - zamontowaną do podsufitki, wnętrze towarowe zabezpieczone było płyta towarową, pojazd posiadał tylne oświetlenie oraz roletę, tylne drzwi wyposażone były w otwierane szyby i popielniczki, dodatkowe wyposażenie zawierało radio, nawigację oraz regulację foteli. Mając na uwadze brak możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu, organ I instancji posiłkował się wydrukami ze stron internetowych, przedstawiających pojazd tej samej marki oraz typu, roku produkcji 2006, o standardowym wyposażeniu, które wskazywały, że pojazd marki [...], rok produkcji 2006 (standardowe wyposażenie - elektryczne szyby i lusterka, skórzana tapicerka, system nawigacji, centralny zamek, radio, wspomaganie kierownicy, komputer, tempomat, czujnik deszczu, kierownica wielofunkcyjna, czujnik parkowania, regulowana wysokość podwozia, podgrzewana przednia szyba, ABS, ASR, autoalarm, poduszki powietrzne, immobiliser, blokada skrzyni biegów, ESP, alufelgi, ksenony, światła przeciwmgielne, przyciemniane szyby) - jest ekskluzywną limuzyną.
Ze względu na powyższe stwierdzono, że ww. pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, tj. jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił A. spółka jawna M. W., A. G. z/s w L. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 9.789 z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu. Organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 52.631 zł (13.279,98 euro według kursu z 22 lutego 2011 r. - 3,9632 zł) i określił podatek akcyzowy w kwocie 9.789 zł (według stawki 18,6%). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 a także art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz.11 ze zm. - dalej: u.p.a.).
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały art. 3 ust. 2 i art. 100 - art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzaniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz.2 t. 2, str. 382 ze zm.). Zdaniem organu II instancji, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że nabyty przez spółkę pojazd posiadał cechy charakteryzujące go, zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi, jako samochód osobowy, zaliczony do kodu CN 8703. Pojazd był bowiem fabrycznie wyposażony w dwa rzędy siedzeń, nadwozie stanowiło jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy pasażerów i ładunków, nie posiadał stałej przegrody oddzielające przestrzeń pasażerską od towarowej, pojazd był pięciodrzwiowy, posiadał pasy bezpieczeństwa. Dokonane w pojeździe zmiany, polegające na usunięciu tylnej kanapy i zamontowaniu przegrody, nie doprowadziły - zdaniem organu - do takich zmian konstrukcyjnych, które uzasadniałaby klasyfikację tego pojazdu, jako pojazdu o kodzie CN 8704, czyli pojazdu służącego tylko do transportu towarowego. Organ wskazał też, że przy klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego organ podatkowy nie jest związany zapisami w dowodzie rejestracyjnym, homologacją pojazdu oraz badaniem technicznym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki na powyższą decyzję, uznając że nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd I instancji na wstępie zauważył, że rozpoznawana sprawa jest kolejną sprawą skarżącej, która zawisła przed tutejszym Sądem. Wyrokami z 7 lutego 2014 r. (I SA/Wr 2286/13) i 29 kwietnia 2014 r. (I SA/Wr 306/14), Sąd oddalił skargi na decyzje organu II instancji w przedmiocie podatku akcyzowego, w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego, dotyczące auta [...], nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą w 2011 r. i podzielił wywody prawne zawarte we wskazanych wyrokach i przyjmuje je za własne.
Następnie Sąd I instancji podkreślił, że definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, która posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust.
- Zgodnie z tą definicją, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Skoro ustawodawca sformułował legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87.
Sąd I instancji wskazał, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) i wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).
W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury opublikowane zostały w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880). Sąd podkreślił także, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów.
Sąd I instancji, uwzględniając dane wynikające z ustaleń dokonanych przez organy podatkowej, zeznań wspólnika spółki, oraz informacji importera samochodów [...] stwierdził, że sporny pojazd posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do poz. CN 8703. Cechy konstrukcyjne nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą spółkę pojazdu potwierdzają, że w chwili nabycia był pojazdem służącym głównie do przewozu osób (CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez użytkownika w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadnią zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (CN 8704).
W ocenie Sądu, przeznaczenie pojazdu winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Opisane cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą, że nabyty przez stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Ponadto zaliczenie pojazdu do poz. CN 8703 następuje także wówczas, gdy pojazd wyposażony jest w miejsca mocowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby. W tych okolicznościach nie jest istotne, czy w pojeździe w dacie przemieszenia na terytorium Polski zamontowane były tylne siedzenia, wystarczające jest aby możliwe było ich zamontowanie wraz z wyposażeniem zabezpieczającym.
Sąd podkreślił również, że dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych.
Reasumując, organy podatkowe prawidłowo uznały, że przeznaczenie określone przez producenta nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN, i słusznie stwierdziły, że sporny pojazd nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, jak również dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna, od dokonanej przez stronę skarżącą, ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę skarżącą, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:
- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. przepisów art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że samochód marki [...], którego sprawa dotyczy, w chwili zakupu I wprowadzenia na obszar Polski był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób I tym samym stanowił przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym;
- przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 113 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w sytuacji, w której dla wyjaśnienia sprawy niezbędne było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z informacji Ministra Infrastruktury w przedmiocie lub bezpośrednio ze świadectwa homologacji producenta dla samochodów marki i typu, jak pojazd, którego cechy są analizowane w niniejszej sprawie, wystawione przez Ministra Infrastruktury dotyczące homologacji pojazdu skompletowanego, jako świadectwo homologacji typu wydane na podstawie art. 68 ust. 4 i ust. 10 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2012, poz. 1137 z późn. zm. - dalej "ustawa prd") - dla kategorii samochód ciężarowy.
Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna spółki opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.
Przed odniesieniem się do zarzutów proceduralnych skargi kasacyjnej, ważne jest przypomnienie jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez Sąd I instancji do rozstrzygnięcia sprawy. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia dokonane przez Dyrektora IC z których wynika, że spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] rok prod. 2006. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy pięciomiejscowy, z siedzeniami w dwóch rzędach, co wynika z pisma importera samochodów marki C. sp. z o.o. w P. z 27 listopada 2012 r. W dniu 22 lutego 2011 r. pojazd został zarejestrowany w niemieckim urzędzie rejestracyjnym jako samochód ciężarowy. Następnie samochód 22 lutego 2011 r. przemieszczono na terytorium Polski i zarejestrowano 15 marca 2011 r. jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi i sprzedano – 28 października 2011 r. B. S.A. w L. Ze względu na kradzież pojazdu, nie przeprowadzono jego oględzin. Natomiast z pisemnej informacji na temat stanu ww. pojazdu, będącego przedmiotem umowy leasingowej z 26 listopada 2011 r., udzielonej przez użytkownika pojazdu wynika, że ów pojazd był pięciodrzwiowy, posiadał 1 rząd siedzeń (fotel kierowcy i pasażera), przedział pasażerski odgrodzony był siatką od części towarowej - zamontowaną do podsufitki, wnętrze towarowe zabezpieczone było płyta towarową, pojazd posiadał tylne oświetlenie oraz roletę, tylne drzwi wyposażone były w otwierane szyby i popielniczki, dodatkowe wyposażenie zawierało radio, nawigację oraz regulację foteli. Organy posiłkowały się też wydrukami ze stron internetowych, przedstawiającymi pojazd tej samej marki oraz typu i rok produkcji, o standardowym wyposażeniu, z których wynikało, że pojazd taki posiadał cechy samochodu osobowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt b) petitum skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.
Według art. 113 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przez dostateczne wyjaśnienie sprawy należy rozumieć stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a więc dokonania przez sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA: z 19 czerwca 2009 r., I FSK 388/08, LEX nr 563189, z 9 maja 2012 r., I OSK 1839/11, LEX nr 1166065). Podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku prowadzonego postępowania. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a wypełniając swoją funkcję bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ odpowiadają prawu. Przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. ma charakter porządkowy, określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych, a w związku z tym sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należy do sądu. Przewodniczący jest jedynie wyrazicielem woli sądu i uzewnętrznia ją z racji swoich uprawnień procesowych.
Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. innymi słowy, dokonuje kontroli realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go – w zakresie dotyczącym ustalania stanu (faktycznego i prawnego) sprawy – reguł proceduralnych. Określony w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji (por. np. wyrok NSA z 21 maja 2010 r., sygn. akt: II FSK 22/09) – oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt: II OSK 1645/09, wyrok NSA z 16 maja 2013 r. sygn. akt: I GSK 277/12).
Zatem przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. O istotnych wątpliwościach można mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Skoro Sąd I instancji nie zastosował art. 106 § 3 p.p.s.a., to tym samym uznał, że brak było istotnych wątpliwości. Bowiem – jak opisano wyżej – stan techniczny pojazdu i jego przeróbki zostały ustalone w sposób dostateczny do dokonania jego klasyfikacji taryfowej, istotnej dla określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Kasator nie wskazał, jakich to uchybień dopuściły się organy administracji publicznej niepodniesionych w skardze, których nie dostrzegł Sąd I instancji będąc do tego zobowiązany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.
Zarzucając naruszenie wskazanych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kasator w istocie kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe nie powołując art. 191 o.p. Przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów kasator upatruje w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
Sąd I instancji nie naruszył prawa prezentując pogląd, że dokumenty, na które powołuje się kasator (homologacja, dowód rejestracyjny), z których wynika, że pojazd ten jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro stan faktyczny ustalony w sprawie nie został skargą kasacyjną podważony, to obowiązuje ustalenie organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, że sporny samochód [...] jest samochodem klasyfikowanym pod pozycją 8703, właściwą dla wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego).
Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. należy wskazać, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Dla celów podatku akcyzowego ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
W sprawie, kasator zarzucił naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a., polegające na jego błędnej wykładni, skutkujące nieprawidłowym zaklasyfikowaniem spornego pojazdu [...] do pozycji CN 8703, zamiast 8704. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, ale i wyjaśnienie, na czym polegała błędna interpretacja przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, pub. ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 55, w sprawie I OSK 575/14). W rozpatrywanej sprawie spółka, zamiast wywieść, jak – w jej ocenie – zastosowany przepis prawa powinien być rozumiany, próbowała wykazać, że sporny samochód w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał cechy samochodu ciężarowego i był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.
Taka argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Spółka nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, omawiany zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.