Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Łd 29/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 5 grudnia 2003 r. nr [...] oraz orzekł o kosztach postępowania.
Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy.
W dniu 23 lipca 2002 r. firma [...] - Spółka Jawna (obecnie 2 W - spółka z o.o. w Łodzi) dokonała zgłoszenia celnego towarów opisanych jako "podkład wypełniający do samochodu" przyporządkowując te towary do kodu PCN 3214 90 00 0 Taryfy celnej.
Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli postimportowej, w tym katalogu reklamowego włoskiego eksportera (Industria Chimica Reggiana ICR), katalogu reklamowego [...] (Innowacje motoryzacyjne od 1953), danych technicznych dla produktów z firmy [...]: oraz ICR, karty zgłoszenia niebezpiecznej substancji do rejestru dla szpachlówek profesjonalnych - Gold, Silver, Premium - organ celny I instancji ustalił, że sprowadzone towary składają się z żywic hydroksylowych, pigmentów, związków mineralnych i rozpuszczalników. Towary o symbolu handlowym [...] są podkładem wypełniającym, utwardzanym. Posiada dużą zdolność wypełniania i jest używany do prac na nowych i naprawianych elementach. Szlifuje się łatwo metodą na mokro i na sucho. Nie "wciąga" i nie plami. Jest szczególnie polecany do napraw łodzi, elementów z włókien szklanych i części nadwozi. Towary o symbolach handlowych [...] są podkładem akrylowym wypełniającym, utwardzanym.
Posiadają dużą zdolność wypełniania i zapewniają wyjątkowo gładką powierzchnię. Wysychają szybko i nakładają się ze szczególną łatwością. Mogą być pokrywane lakierami na bazie wody lub rozcieńczalnika. Produkt o symbolu handlowym [...] to akrylowo-poliuretanowy podkład wypełniający używany do wypełniania rys i innych niedoskonałości powierzchni lub jako warstwa izolująca przed lakierowaniem. Cechuje się doskonałą przyczepnością i daje się łatwo szlifować. Może być pokrywany lakierami wodnymi i rozcieńczalnikowymi, odpowiedni do napraw łodzi, elementów z włókien szklanych i części nadwozia. Towar o symbolu F18 to produkt dwuskładnikowy o bardzo wysokim stopniu wypełnienia. Łatwo się szlifuje i nie tworzy zacieków na powierzchniach pionowych.
Natomiast towar o symbolu handlowym F51 to akrylowy podkład wypełniający, utwardzany. Proporcja utwardzacza zapewnia wysoką koncentrację produktu, co minimalizuje emisję toksycznych rozcieńczalników. Podkład ten jest produktem doskonale wypełniającym i pozwalającym łatwo się szlifować.
W ocenie organów celnych importowane produkty to podkłady wypełniające na bazie tworzyw sztucznych z wypełniaczem (związki mineralne), stosowane do wypełniania i używane do prac na nowych i naprawianych elementach, w tym do napraw łodzi, do elementów z włókien szklanych i części nadwozia, a także do wypełniania rys i innych niedoskonałości powierzchni lub jako warstwa izolująca przed lakierowaniem. Przeznaczenie towarów nakazuje zaklasyfikować importowane towary do kodu PCN 3214 10 90 0, to jest do grupy towarów określanych jako wypełniacze malarskie, natomiast nieprawidłową jest wnioskowana klasyfikacja towarów do kodu PCN 3214 90 00 0 Taryfy celnej, obejmującego towary pozostałe, inne niż "Kity szklarske, kit ogrodniczy, kity żywiczne, masy uszczelniające i inne mastyksy oraz wypełniacze malarskie".
Zdaniem organów celnych, wypełniacze malarskie służą do przygotowania powierzchni (np. ścian wewnętrznych) do malowania przez wyrównanie ich nierówności i wypełnienie w razie potrzeby szczelin i otworów w ścianach oraz usunięcie porowatości. Po stwardnieniu i wygładzeniu służą jako podłoże pod farby. Do grupy tej zalicza się również wypełniacze na bazie oleju, kauczuku, kleju itd. Wypełniacze na bazie tworzyw sztucznych o składzie podobnym do mastyksów tego samego typu wykorzystywane są do nadwozi itd. Natomiast mastyksy na bazie tworzyw sztucznych, zgodnie z ich definicją zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, to preparaty składające się z tworzyw sztucznych (żywic poliestrowych, poliuretanowych i epoksydowych) z dodatkiem dużej ilości (do 80%) różnych wypełniaczy (np. gliny, piasku i innych krzemianów, dwutlenku tytanu i sproszkowanych metali). Niektóre z tych mastyksów stosuje się po dodaniu utwardzacza; służą do uszczelniania niektórych złączy, jako wypełniacze lub szczeliwa karoserii, do napraw części metalowych lub do przymocowania ich do innych materiałów itd. W ocenie organów celnych, w kontekście powyższych wyjaśnień zasadną była zmiana klasyfikacji taryfowej importowanych produktów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi stwierdził, że ze stanowiskiem organów celnych nie można się zgodzić. Analiza wyżej wymienionych pozycji Taryfy celnej prowadzi do wniosku, że w świetle nomenklatury taryfowej wypełniacze malarskie na bazie tworzyw sztucznych charakteryzują się tym, że stosuje się je na ogół na znacznie większych powierzchniach i że zawartość w nich wypełniaczy jest duża (do 80%), zwykle znacznie większa niż zawartość spoiw i rozpuszczalników lub cieczy dyspersyjnych. Powyższe wskazówki interpretacyjne odnoszą się bez wątpienia do konieczności ustalenia składu towaru podlegającego klasyfikacji taryfowej, ze szczególnym uwzględnieniem zawartości wypełniaczy, a nie jak to uczyniły organy celne, ograniczenia się tylko do zbadania charakteru i możliwości zastosowania towarów.
Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że importowane towary składają się z hydroksylowych żywic, pigmentów, związków mineralnych i rozpuszczalników. Żaden dokument nie potwierdza jednak, aby skład ten odnosił się także do towaru o nazwie handlowej F18.
Przystępując do zmiany klasyfikacji taryfowej i przyporządkowując sprowadzone produkty do pozycji PCN 3214 10 90 0, organy celne, mając na względzie Wyjaśnienia do Taryfy celnej, nie powinny pominąć składu produktów. Obowiązkiem organów było ustalenie nie tylko przeznaczenia importowanych towarów, ale również to, z jakich komponentów składają się wszystkie produkty, oraz jaki jest ich charakter i udział procentowy, ze szczególnym uwzględnieniem wypełniaczy. Organy celne całkowicie zignorowały konieczność zbadania, jaki udział w ogólnym składzie towaru mają związki mineralne pełniące rolę wypełniaczy.
Na rozprawie przed Sądem I instancji skarżąca Spółka przedstawiła procentowy udział składników importowanych produktów. Powołując się na korespondencję z eksporterem stwierdziła, że towary będące przedmiotem odprawy należą do grupy dwukomponentowych produktów i składają się z hydroksylowych żywic (22% plus minus 4%), pigmentów (5% plus minus 2%), związków mineralnych pełniących rolę wypełniaczy (26% plus minus 2%) i rozpuszczalników (48% plus minus 2%). Jednocześnie strona przyznała, że towar o symbolu handlowym F18 ma odmienny skład. Skład ten różni się od ustaleń organów celnych, które przyjęły bezpodstawnie, że są w nim zawarte żywice hydroksylowe (w wyjaśnieniach strony mowa jest o zawartości w składzie żywic poliestrowych).
Sąd stwierdził, że organy celne niezasadnie skupiły się tylko na funkcji i sposobie wykorzystania importowanych produktów, pomijając całkowicie skład i rolę poszczególnych składników. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa tylko produkty o określonych cechach scharakteryzowanych poprzez wskazanie ich składników, a także możliwych zastosowań, mogą być zgodnie z nomenklaturą taryfową klasyfikowane do pozycji "wypełniaczy malarskich". W pierwszej kolejności wymaga więc wyjaśnienia, jaki jest konkretnie skład towaru o symbolu F18, a następnie podejmując decyzję winien organ uwzględnić przedstawiony przez stronę skład procentowy pozostałych produktów. Dopiero wyjaśnienie powyższych kwestii, jak również uwzględnienie przedstawionego przez eksportera składu procentowego pozostałych towarów będących przedmiotem odprawy, umożliwi ocenę prawidłowości klasyfikacji taryfowej wnioskowanej przez importera.
Uchylając decyzję organu celnego Sąd I instancji powołał się na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucił:
- I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a, poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na bezpodstawnym uzależnieniu dokonania klasyfikacji towarowej sprowadzonego towaru od zawartości procentowej poszczególnych składników towaru oraz od roli, jaką pełnią poszczególne składniki w towarze.
Powyższe działanie miało oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie dokonane przez Sąd, gdyż sankcjonowało niewłaściwe podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji.
II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszenie Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. - w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253), Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ze wskazanej Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 830) przez błędne uznanie, że zaklasyfikowanie importowanego przez stronę towaru do kodu PCN 3214 10 90 0 Taryfy celnej jest nieuzasadnione.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi reguły interpretacji systemu zharmonizowanego, uwagi wyjaśniające oraz uwagi dodatkowe nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany.
Zgodnie z treścią komentarza do pozycji 3214 Taryfy celnej (t.II, ss. 648-649) Wyjaśnień do Taryfy celnej, preparaty objęte tą pozycją mają bardzo zróżnicowany skład, który w zasadniczy sposób zależy od ich przeznaczenia. Sprzedawane są zwykle w postaci past o różnej gęstości i na ogół twardnieją po zastosowaniu. Niektóre z nich występują jednak jako ciała stałe lub proszki, zmieniając się w pastę pod wpływem ogrzewania (stapianie), albo po dodaniu cieczy (np. wody). Nakłada się je na ogół za pomocą pistoletu, łopatki, kielni, packą tynkarską lub podobnymi narzędziami.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi stwierdził ponadto, że do podpozycji 3214 90 Taryfy celnej należy klasyfikować towary inne niż "Kity szklarskie, kit ogrodniczy, kity żywiczne, masy uszczelniające i inne mastyksy oraz wypełniacze malarskie". Natomiast sprowadzony przez stronę towar mieści się w podpozycji 3214 10, w grupie towarów określanych jako wypełniacze malarskie. Fakt, iż w przy stosowaniu w/w preparatów należy dodawać utwardzacz, nie wyklucza taryfikacji do podpozycji 3214 10 Taryfy celnej. Zgodnie bowiem z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (t. II, s. 650) "W przypadku produktów, do których należy dodawać utwardzacz w trakcie ich stosowania, brak utwardzacza nie wyklucza ich z niniejszej pozycji pod warunkiem, że są ze względu na swój skład lub opakowanie wyraźnie rozpoznawalne jako przeznaczone do przygotowywania kitów, mastyksów, wypełniaczy lub preparatów powierzchniowych".
W związku z powyższym sprowadzony towar nie może być taryfikowany do podpozycji 3214 90 Taryfy celnej, która obejmuje - "Pozostałe" towary, inne niż "Kity szklarskie, kit ogrodniczy, kity żywiczne, masy uszczelniające i inne mastyksy oraz wypełniacze malarskie" (objęte podpozycją 3214 10), bowiem towary te klasyfikuje się do wcześniejszej podpozycji 3214 10, jako wypełniacze malarskie.
Taka klasyfikacja sprowadzonego towaru jest - zdaniem skarżącego - zgodna z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.
Zgodnie z Regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Natomiast zgodnie z Regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej Reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Tak więc stwierdzenie Sądu, że organy niezasadnie skupiły się wyłącznie na przeznaczeniu towarów jest nietrafne, bowiem zgodnie z treścią komentarza do Wyjaśnień, bardzo zróżnicowany skład preparatów w zasadniczy sposób zależy od ich przeznaczenia. Wyjaśnienia nie przesądzają, że o klasyfikacji towaru do wypełniaczy malarskich decyduje zawartość procentowa wypełniaczy. Wreszcie, ustalenie składu procentowego towaru nie miało znaczenia dla przeprowadzenia procesu klasyfikacji taryfowej. W sprawie ustalono bezsprzecznie przeznaczenie towaru, natomiast ustalenie składu procentowego nie miało znaczenia dla dokonania klasyfikacji. Istniały zatem podstawy do zaliczenia towaru do pozycji 3214 10 90 0 Taryfy celnej.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora IC w Łodzi przyznał, iż organy administracji celnej nie rozważały i nie dokonywały ocen, czy importowane towary mogły być wykorzystywane na dużych, czy małych powierzchniach. (protokół rozprawy k. 57)
W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] - spółka z o.o. w Łodzi wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w drugiej instancji w zakresie wyznaczonym w skardze kasacyjnej. Granice te Sąd przekracza z własnej inicjatywy jedynie w przypadku nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.
Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie klasyfikacji importowanego przez stronę towaru, poprzez błędną wykładnię Taryfy celnej, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, a także naruszenie przepisów procedury administracyjnej, przez bezpodstawne uzależnienie klasyfikacji sprowadzonego towaru od zawartości procentowej poszczególnych jego składników oraz roli, jaką te składniki pełnią w towarze. Podważał zatem ocenę stanu faktycznego sprawy, to jest prawidłowość, zasadność ciągu logicznego czynności Sądu I instancji prowadzących do wydania wyroku.
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z niżej podanych przyczyn.
Rozbieżność w zastosowaniu kodu i wyjaśnień do Taryfy celnej mieści się w ramach pozycji 3214 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), tym samym pomiędzy stronami nie ma sporu, co do stwierdzenia, iż importowane preparaty należą do grupy towarowej "Kit szklarski, kit ogrodniczy, kity żywiczne, masy uszczelniające i inne mastyksy; wypełniacze malarskie, nieogniotrwałe preparaty powierzchniowe do fasad, ścian wewnętrznych, podłóg, sufitów, itp."
Spór istnieje natomiast, co do identyfikacji poszczególnych preparatów, ich zaklasyfikowania do właściwej podpozycji Taryfy celnej, z czym importer może wiązać istotne dla siebie skutki prawne i faktyczne (np. w zakresie podatkowym).
Dokonując klasyfikacji taryfowej organy celne ograniczyły się do stwierdzenia, iż wnioskowana przez importera podpozycja 3214 90 (pozostałe, czyli nieogniotrwałe preparaty powierzchniowe do fasad, ścian wewnętrznych, podłóg, sufitów itp.) nie jest prawidłowa, co pozwala zaklasyfikować towary do podpozycji 3214 10, bez dokładnych ustaleń w zakresie ich właściwej, przedmiotowej identyfikacji.
W związku z tym należy zwrócić na wstępie uwagę, że zgodnie z art. 13 § 5 Kodeksu celnego "Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod Taryfy celnej". Tak więc z punktu widzenia przepisów Kodeksu celnego, dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej istotny jest kod Taryfy celnej, innymi słowy o klasyfikacji taryfowej przesądza nie pozycja, czy podpozycja, ale cały, pełny kod Taryfy celnej (PCN).
Stosowana w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1993 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Nie można wobec tego podzielić stanowiska, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru wiążące i wystarczające jest jedynie wyeliminowanie kodu wnioskowanego przez importera, ze wskazaniem możliwego innego, ale niepełnego kodu Taryfy celnej. Nie jest bowiem istotne, że zastosowana przez organy celne obu instancji klasyfikacja na poziomie podpozycji 3214 10 jest prawidłowa, a nieprawidłowo określony został przez importera kod PCN na poziomie podpozycji 3214 90, gdyż jak wskazano wyżej, o klasyfikacji taryfowej przesądza pełny kod (PCN) Taryfy celnej.
Należy zgodzić się z poglądem Sądu I instancji w tym zakresie, że przyporządkowanie, jedynie z uwagi na charakter i przeznaczenie, towarów sprowadzonych jako podkłady wypełniające do samochodu do kodu obejmującego wypełniacze malarskie, oparte zostało na niewystarczających przesłankach.
Z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika m.in., że wypełniacze malarskie służą do przygotowania powierzchni (na ogół dużych) do malowania, a wypełniacze na bazie tworzyw sztucznych o składzie podobnym do mastyksów tego samego typu wykorzystywane są do nadwozi itd. Cechują się nadto określonym składem odróżniającym je od farb, pokostów i produktów podobnych.
Tego rodzaju wskazówki interpretacyjne nakazują konieczność dokładnego ustalenia i zanalizowania także składu towaru podlegającego klasyfikacji taryfowej, ze szczególnym uwzględnieniem w konkretnym wypadku zawartości wypełniaczy, a nie ograniczenia się tylko do zbadania charakteru towarów i możliwości ich zastosowania. Ponadto w zakresie przeznaczenia towarów nie można pomijać zbadania rozmiarów powierzchni do których miałyby być one stosowane.
Należy zwrócić uwagę, iż w zakresie składu chemicznego towarów to dopiero strona skarżąca przedstawiła precyzyjne dane w toku postępowania przed Sądem I instancji (k. 54-55 oraz k. 60-61 akt WSA w Łodzi), a co do rozmiarów powierzchni, na których konkretne preparaty zgodnie z przeznaczeniem miały być wykorzystywane, rozstrzygający organ w ogóle nie prowadził rozważań i nie dokonywał ocen. Ponadto nie dokonywał żadnych ustaleń, co do szczegółowego składu importowanego towaru o symbolu F18.
Sąd I instancji trafnie zauważył, że dokonując zmiany klasyfikacji taryfowej importowanych towarów organy celne powinny wyjaśnić i wziąć pod uwagę wszystkie przesłanki decydujące o potrzebie zmiany klasyfikacji taryfowej sprowadzonych produktów i w tym to aspekcie rozstrzygnięcie eliminujące z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję uznać należy za trafne.
Postępowanie celne obarczone wadą niewyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia także składu importowanych towarów oraz w pełnym zakresie co do ich przeznaczenia, prowadzone było z naruszeniem art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w świetle którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.
W tej sytuacji, co najmniej przedwczesna decyzja organu odwoławczego, co do klasyfikacji taryfowej towarów podlegała wzruszeniu. W konsekwencji także skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.