Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1072/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), oddalił skargę A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na czas oznaczony, tj. od dnia 15 czerwca 2010 r. do dnia 15 czerwca 2013 r. i nadał numer akcyzowy na miejsce prowadzenia składu podatkowego [...].
Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmowało działalność gospodarczą polegającą na produkcji, przeładowywaniu, magazynowaniu, a także przyjmowaniu i wysyłaniu wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym.
Spółka w dniu 24 listopada 2010 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 z załącznikami AKC-4/K i AKC-4/D za okres rozliczeniowy październik 2010 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe od wyrobów akcyzowych.
Następnie w dniu 22 grudnia 2010 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie korektę deklaracji za ww. okres wraz z pisemnym wyjaśnieniem. W wyniku korekty nie uległa zmianie kwota deklarowanej podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego, a zgodnie z załączonym wyjaśnieniem przyczyną złożenia korekty była korekta informacji o olejach smarowych i pozostałych olejach w składzie podatkowym INF-K, w której skarżąca spółka skorygowała zapas początkowy wyrobów w składzie z 871,473 l na 867,860 l oraz zapas końcowy wyrobów w składzie z 812,150 l na 808,537 l.
Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy październik 2010 r. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w wysokości 57.310,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie wskazał, że z materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że olej opałowy nie spełniał warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, oraz że skarżąca spółka od wysyłanej ilości 13.855 litrów powyższego oleju nie zapłaciła podatku akcyzowego, pomimo że stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, olej ten winien podlegać opodatkowaniu wg sankcyjnej stawki 1822,00 zł/1000 litrów.
Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia czy przedmiotowy olej Ceramiczny D, zadeklarowany przez skarżącą spółkę do kodu CN 2710 19 91, czyli do grupy "olejów smarowych", w rzeczywistości należy klasyfikować w grupie "olejów opałowych", tj. do kodu CN 2710 19 61.
Zdaniem organu II instancji przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do pozycji HS 2710, co wskazuje na jego klasyfikację w grupie "olejów opałowych": kod CN 2710 19 61 o zwartości siarki nieprzekraczającej 1% masy, ponieważ dokonując przyporządkowania towaru do właściwej grupy w ramach podpozycji HS 2710 19, a następnie do właściwego kodu CN, należy wziąć pod uwagę fakt, iż zgodnie ze sprawozdaniem z badań z dnia 12 listopada 2010 r. wynika, że zawartość siarki w badanej próbce wynosi 0,23 [%m/m]. Z tego względu zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy towar należy zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 61.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy organy w sposób właściwy dokonały klasyfikacji wyrobu do grupy "olejów opałowych", kod CN 2710 19 61, zamiast do określonego przez skarżącą spółkę jako olej Ceramiczny D i zadeklarowanego przez nią do kodu CN 2710 19 91, czyli do grupy "olejów smarowych".
Na podstawie przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji organ podatkowy ustalił, że dokonała ona w dniu 12 października 2010 r. wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy, towar stanowiący olej smarowy określony jako olej ceramiczny D, przyporządkowany przez nią do kodu 2710 19 91 w ilości 13 855 l, który po pobraniu próbki i poddaniu go badaniom w Laboratorium Celnym Terminal Samochodowy w Koroszczynie Izbie Celnej w Białej Podlaskiej, wykazał cechy, które w podsumowaniu sprawozdania spowodowały określenie go jako spełniającego wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(f) do pozycji 2710, co wskazywało na konieczność jego klasyfikacji do grupy olejów opałowych w rozumieniu WTC do kodu CN 2710 19 61. Wyniki badania zamieszczone zostały w sprawozdaniu, w którym potwierdzono posiadanie przez Laboratorium Akredytacji PCA AB 656 jak również wskazano, że badanie zawiera wyniki objęte wspomnianą akredytacją oznaczone literą A. Zaznaczono przy tym, że uwagi zawarte w podsumowaniu sprawozdania nie są objęte akredytacją, zaś ostateczną klasyfikację taryfową należy uzgodnić z właściwą komórką taryfikacyjną.
Dysponując wynikami badania Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe Skarżącej odnoszące się do towaru zaklasyfikowanego jako należący do grupy olejów opałowych o kodzie 2710 19 61. Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Celnej, uznając podobnie jak organ I instancji, że towar spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(f) do Działu 27 w pozycji 2710 i wskazując argumenty przemawiające za tym stanowiskiem.
Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, w tym wyrażone w zaskarżonej decyzji za słuszne.
Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy stwierdziły, że ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowy produkt za wyrób akcyzowy, który w związku z zakończeniem czynności związanej z zakończeniem procedury zawieszenia procedury poboru akcyzy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Podatek ten należy bowiem traktować jako ustanowiony w ramach kompetencji Państw Członkowskich przewidzianej w tym zakresie w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE.
W przedstawionym stanie faktycznym w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia treści art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: u.p.a.) a nie jak pomyłkowo wskazał organ pkt.
- 11) i ust 4 pkt 1 tego przepisu ustawy akcyzowej, co zarzuca Skarżąca.
Organy nie dopuściły się również naruszenia przepisów wskazanych w zarzucie 5 skargi, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do niej (Traktat o Akcesji) stanowiącego integralną część Traktatu poprzez brak zastosowania przez organy przepisów wspólnotowych przyjętych przez instytucje wspólnot przed przystąpieniem Polski do WE, które są przepisami obowiązującymi – w postaci pominięcia przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Energetycznej 2003/96/WE.
Zarzutu tego nie można podzielić. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak już bowiem wyjaśniono organy nie naruszyły zapisów ww. Dyrektywy Energetycznej w zakresie treści art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret 1, ponieważ jak wskazano już powyżej, wyłączenie spod jej działania produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie oznacza ich obligatoryjnego zwolnienia od podatku akcyzowego. Tym samym nie zostały naruszone również pozostałe wskazywane w tym zarzucie skargi przepisy.
Zdaniem Sądu nie są również zasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz jego prawidłowości i kompletności, a więc nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów w postaci art. 120, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji Podatkowej. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wynika, jaki został ustalony stan faktyczny, na podstawie jakich dowodów i dlaczego organ uznał te dowody za właściwe. Uzasadnienie odnosi się też do twierdzeń strony skarżącej i przedstawionych przez nią dowodów, przy czym do ustalonego stanu faktycznego zastosowano wskazane w decyzji stosowne przepisy prawa materialnego wyjaśniając ich treść.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie:
- – prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię
- 1) art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że olej opałowy będący przedmiotem kontroli organu I instancji nie spełniał kryteriów określonych w art. 89 ust. 1 pkt 10, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. i w konsekwencji zastosowaniu stawki 1822zł/1000 litrów, podczas gdy olej opałowy będący przedmiotem kontroli spełniał wymagania art. 89 ust. 1 pkt 10, w związku z czym nie powinno się stosować art. 89 ust. 4 pkt 1 i konsekwentnie nie powinno się stosować stawki 1822 zł/1000 litrów, czym Sąd I instancji powtórzył błąd organu zarówno I jak i II instancji;
- 2) art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, ze zm.), w zakresie w jakim zastosowanie Nomenklatury Scalonej wymaga uwzględnienia uwag dodatkowych do poszczególnych działów tej nomenklatury, w szczególności uwagi dodatkowej 2 (f) do Działu 27 Nomenklatury Scalonej poprzez przyjęcie, że w stosunku do badanych próbek można oprzeć się na badaniach, w którym brak jest wskazania liczby zmydlenia i zawartości popiołu siarczanego, poprzez przyjęcie, że właściwą w sprawie jest metoda badawcza ISO 6293-2 oraz przyjęcie, że badań dokonało właściwe laboratorium, podczas gdy nie można się opierać na badaniach, w których brak jest wskazania liczby zmydlenia i zawartości popiołu siarczanego, w sprawie właściwa jest metoda badawcza ASTM 939-54 a laboratorium badawcze nie posiada odpowiedniej akredytacji, czym Sąd I instancji powtórzył błąd organu zarówno I jak i II instancji;
- 3) art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednio zastosowanie poprzez uznanie, że wyroby wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, podczas gdy nie mogą one podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, czym Sąd I instancji powtórzył błąd organu zarówno I jak i II instancji;
- 4) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r.Nr 90 póz. 864/2, dalej: “Traktat WE") oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, dalej “Traktat o przystąpieniu"), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.03.283.51, dalej “Dyrektywa Energetyczna"), podczas gdy ma ona zastosowanie do sprawy, czym Sąd I instancji powtórzył błąd organu zarówno I jak i II instancji;
- – przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:
- 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit. c/ oraz art. 135 w zw. z art. 145 § 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że organ II utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie zauważył, że organ I instancji w swojej decyzji nie oparł się na całości materiału dowodowego, co miało istotny wpływa na wynik sprawy, gdyż jak wynika z akt sprawy zostały pobrane 3 próbki, z których tylko jedna była badana, zaś pozostałe 2 nie zostały zbadane, tym samym organ I instancji nie oparł się na całości materiału dowodowego i dokonał wybiórczego rozumowania w oparciu o niepełny stan faktyczny, tym samym Sąd I instancji powinien uchylić zarówno decyzję organu I jak i II instancji,
- 2) art. 134 p.p.s.a poprzez niedoniesienie się przez Sąd I instancji do 7 zarzutu Skarżącego polegającego na naruszeniu przez organ II instancji art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przepisów Dyrektywy oraz Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że zarzut ten należy połączyć z zarzutem naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zarzut ten nie dotyczył postępowania dowodowego, a wykładni i stosowania w sprawie przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 lit. c/ oraz art. 135 w zw. z art. 145 § lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej i nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji organu I i II instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zawarta w przytoczonym przepisie zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają precyzyjnie sformułowane zarzuty, oparte na podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W pierwszej kolejności dokonując kontroli zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż niezasadny jest zarzut wymieniony w pkt 2.1 skargi kasacyjnej, w ramach którego wskazano, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż organ I instancji, którego decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, nie oparł się na całości materiału dowodowego, gdyż jak wynika z akt sprawy zostały pobrane 3 próbki oleju lecz tylko jedna podlegała badaniu.
Odpowiadając na ten zarzut należy wyjaśnić, że istotnie zostały pobrane 3 próbki oleju ceramicznego D, po jednym litrze każda, które zabezpieczono poprzez nałożenie plomb. Jedną próbkę przekazano do dyspozycji przedsiębiorcy, drugą pozostawiono do dyspozycji Urzędu Celnego w Ciechanowie, zaś trzecia przekazana została do przeprowadzenia badań w Laboratorium Celnym w Koroszczynie. Takie postępowanie odpowiada regułom przewidzianym w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw i biopaliw ciekłych (Dz.U. Nr 147, poz. 1189 ze zm.) wydanym na podstawie art. 19 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.).
W ramach naruszeń przez Sąd I instancji przepisów postępowania w pkt 2.2. skargi kasacyjnej wskazano na art. 134 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do 7 zarzutu skarżącego polegającego na naruszeniu przez organ II instancji art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przepisów Dyrektywy oraz Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że zarzut ten należy połączyć z zarzutem naruszenia art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zarzut ten nie dotyczy postępowania dowodowego, a wykładni i stosowania w sprawie przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 lit. c/ oraz art. 135 w zw. z art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej i nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji organu I i II instancji.
Przytoczony wyżej dosłownie zarzut skargi kasacyjnej jest niezrozumiały z uwagi na sposób jego sformułowania oraz brak jego uzasadnienia, co tym bardziej uniemożliwia jego ocenę w ramach kontroli kasacyjnej.
W rozpoznawanej sprawie nie mają uzasadnienia również sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Przypomnieć należy, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego przez:
- - błędną wykładnię – co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący powinien wskazać jak zastosowany przepis powinien być rozumiany;
- - niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Żaden z postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego nie odpowiada powyższym regułom. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie w zasadzie sprowadza się do krótkiego zrelacjonowania działań organów bez odniesienia się do postawionych zarzutów i dotyczy faktów nie zaś wykładni bądź stosowania prawa.
Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.