Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 254/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 776/15 oddalił skargę W. (...) - Sp. z o. o. w L. G. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia (...) czerwca 2015r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2007 r.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia (...) grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. (w skrócie: NUC), na podstawie art. 207, art. 12 § 5, art. 21 § 1, pkt 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w skrócie: O.p. oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 z późn. zm.) w skrócie: u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 z późn. zm.), określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych za styczeń 2007 r. w kwocie 72.340 zł. Organ ustalił, że w badanym okresie Spółka dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych specjalnych, tj. ambulansów sanitarnych.

Organ uznał, że sprzedane przez Skarżącą samochody osobowe marki Volkswagen Crafter powinny zostać sklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 jako "samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki", tj. wyroby akcyzowe. Ponieważ postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego od ww. sprzedaży i nie uiściła należnego podatku, organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w podanej wysokości.

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w T. (w skrócie: DIC), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu, bowiem Spółka została powiadomiona o okolicznościach wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w dniu 14 grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się następnie do stanu faktycznego sprawy organ II instancji wskazał, że podatnik prowadził działalność, której głównym przedmiotem był zakup pojazdów bazowych posiadających homologację pozwalającą na dopuszczenie ich do ruchu jako samochody ciężarowe, a następnie dokonywał ich specjalistycznej przebudowy. Przebudowa ww. pojazdów dokonywana była na podstawie Polskiej Normy PN-EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie". Przerobiony pojazd bazowy kierowany był do Państwowego Instytutu Motoryzacji oraz Instytutu Transportu Samochodowego w celu uzyskania świadectwa homologacji pojazdu skompletowanego (samochód specjalny sanitarny).

Następnie Spółka dokonywała sprzedaży pojazdów jednostkom służby zdrowia. W badanym okresie podatnik, dokonując wcześniej przeróbki pojazdów bazowych na ambulanse, sprzedał przed pierwszą rejestracją trzy samochody marki Volkswagen Crafter. Strona sklasyfikowała ww. pojazdy według PKWiU do kodu 34.10.54-90.10, a tym samym nie naliczyła i nie odprowadziła podatku akcyzowego.

W ocenie organu II instancji, za potwierdzeniem, że sprzedane przez podatnika w styczniu 2007 r. pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób przemawia materiał zgromadzony w trakcie przedmiotowego postępowania m.in. w postaci dokonanych oględzin pojazdów oraz przesłuchania świadków będących ich użytkownikami, z którego wynika, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdów jest "transport pacjentów stabilnych zabezpieczonych medycznie między szpitalami" oraz "podstawową funkcją tego pojazdu specjalnego jest monitorowanie funkcji życiowych oraz ratowanie życia żeby dowieźć chorego do najbliższej placówki medycznej, która udzieli specjalistycznej pomocy medycznej".

Również przesłuchany w charakterze świadka pracownik skarżącej wskazał, że karetka typu A służy do transportu pacjentów, przewozu pozaszpitalnego z domu do szpitala, transportu pacjentów na tyle stabilnych bez konieczności wspomagania funkcji życiowych.

Zdaniem organu odwoławczego pojazdy sprzedane przez podatnika posiadają odpowiednią budowę pozwalającą na wykonanie w nich zabiegów medycznych, a także urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, co wynika z ich specyfiki i okoliczności realizowanego transportu, nie zmienia to jednak faktu, że pojazdy te są przeznaczone do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad jego bezpieczeństwem. Główną funkcją sprzedanych przez Spółkę pojazdów jest zatem przewóz osób, a sam fakt specyfiki sprzedanych pojazdów (ambulans) nie czyni ich w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, klasyfikowanym do kodu PKWiU 43.10.54-90.10. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.).

Zdaniem DIC, organ I instancji rozstrzygając sprawę prawidłowo ustalił, że sprzedane przez stronę samochody powinny zostać sklasyfikowane w układzie odpowiadającym PKWiU do symbolu 34.10.23-30.41, a zatem są one wyrobem akcyzowym, tj. samochodem osobowym w rozumieniu art. 80 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 4, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.) w skrócie: rozporządzenie PKWiU, poprzez uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy i bezpodstawne uznanie strony za podatnika tego podatku oraz określenie zobowiązania podatkowego, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym;
2. 2) zasad metodycznych PKWiU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i interpretowanie oraz przyjęcie, że zachodzi ścisła korelacja między PKWiU oraz CN i pominięcie Polskich Norm, które zgodnie z Zasadami metodycznymi PKWiU stanowiły podstawę budowania klasyfikacji;
3. 3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony i wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego;
4. 4) naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 u.p.a. w zw. z poz. 34.10.54 rozporządzenia PKWiU poprzez zastosowanie w sprawie wskazanych przepisów u.p.a., które na skutek niejednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania naruszają zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę przyzwoitej legislacji oraz określoności obowiązku podatkowego;
5. 5) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 115 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) w skrócie: k.k.s. oraz 305 § 4 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.) w skrócie: k.p.k., poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w skrócie: p.p.s.a., oddalił skargę.

Sąd I instancji powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że pismo NUC z dnia 14 grudnia 2012 r. zawiadamiające o zawieszeniu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. z dniem 14 grudnia 2012 r., jest wystarczającą okolicznością do tego by uznać, że interes podatnika, który działa w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony.

Zdaniem Sądu, nie ma też racji skarżąca wskazując na wątpliwości co do intencji wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uzależnienie bowiem biegu terminu przedawnienia od postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie jest pozbawione uzasadnienia innego niż tylko wpływ na długość terminu przedawnienia. Sąd uznał zatem, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stąd organ był uprawniony do wydania decyzji określającej podatek akcyzowy.

Sąd I instancji stwierdził, że samochody sprzedane przez Spółkę przed pierwszą rejestracją w kraju zostały przystosowane oraz wyposażone w specjalistyczny sprzęt. Według Skarżącej, to decydowało o uznaniu ich za specjalistyczne wozy służby zdrowia zbudowane na podwoziu samochodów ciężarowych. Jednak zdaniem Sądu, podstawowym kryterium do wyróżnienia grupowania 34.10.54 było przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych, a nie określone elementy ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie niezbędna była do specjalnych celów. Kierując się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU, nawet w oderwaniu od zasad stosowanych w klasyfikacji CN, można wnioskować, że w grupowaniu 34.10.54 mieszczą się właśnie takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, a zostały wyodrębnione ze względu na przeznaczenie do specjalnych zadań. Z tego też względu Sąd uznał, że do grupowania 34.10.54-90 nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, że zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, niezależnie od innych parametrów tych pojazdów, które pozwalają na dokonanie odmiennej klasyfikacji.

Pojazdy w tym grupowaniu muszą bowiem jednocześnie spełniać warunek przeznaczenia do specjalnych celów, które w tym przypadku stanowi wiodące kryterium klasyfikacji. Sąd wyjaśnił, że pojazd typu ambulans przeznaczony jest głównie do ratowania życia i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, pełni więc określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane z transportem osób. W ocenie Sądu, pojęcie "ambulans", "sanitarka", czy "karetka" oznaczają ten sam rodzaj pojazdu, tj. pojazd przeznaczony do przewozu chorych, w którym może być udzielana pomoc medyczna, wdrażane leczenie do czasu dowiezienia chorego do miejsca docelowego, zazwyczaj szpitala.

Sąd podkreślił przy tym, że przy zaklasyfikowaniu do odpowiedniego kodu należy posłużyć się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), a zatem i w Notach wyjaśniających do HS, stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jak wynika zatem z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8705 w rozumieniu powołanych Not Wyjaśniających, obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie, ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Zdaniem Sądu materiał zgromadzony w trakcie postępowania oraz brak sporu pomiędzy Spółką a organami, co do budowy i wyposażenia spornych pojazdów potwierdza ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Tych pojazdów nie można bowiem zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Ponadto nie były one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie były to również ruchome przychodnie rentgenowskie, czy stacje krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazdy, których klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90. WSA podkreślił, że zasadniczą funkcją spornych samochodów był przewóz chorych, rannych, w których to pojazdach, w przypadku zwłaszcza ambulansów typu B i C ustawy o ratownictwie medycznym, mogła być udzielana pierwsza pomoc medyczna i mogło być wdrażane leczenie.

Sąd podkreślił, że do kodu 8703 klasyfikuje się pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Spełnianie funkcji medycznej przez zespół ratownictwa medycznego udzielającego pomocy osobie chorej lub poszkodowanej w miejscu jej pobytu i nigdzie jej nie transportujący, nie zmienia przeznaczenia pojazdu.

Sąd wskazał, że ambulans (tak jak np. wóz strażacki, czy skuter śnieżny), który jest przedmiotem opodatkowania, nie został wyszczególniony w PKWiU. Dlatego też należało go klasyfikować według zasad metodologii, pozostających w otoczeniu przepisów prawa podatkowego i realiów gospodarczych. Takiej klasyfikacji dokonał organ i doszedł do prawidłowych wniosków. Przeznaczeniem bowiem ambulansu nie jest zastąpienie placówki stacjonarnej dla ratowanie zdrowia i życia, lecz transport chorego. Sąd stwierdził, że skarżąca nie uczyniła z pojazdu bazowego, pojazdu przeznaczonego do celów specjalnych, gdyż de facto jedynie go doposażyła, a pojazd nie zmienił swych gabarytów, konstrukcji i materiałów, z których był wyprodukowany. Ostatecznie podstawą klasyfikacji dokonanej przez skarżącą było doposażenie pojazdu, a nie sam pojazd, czyli wyrób objęty akcyzą.

Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez niepomniejszenie jej o wartość sprzętu medycznego Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Organ przyjął jako podstawę opodatkowania kwoty wynikające z faktur sprzedaży spornych pojazdów, które następnie pomniejszył o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Sąd stwierdził, że w żadnej z pozycji wymienionej w obu załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym nie ma sprzętu medycznego ani wyodrębnionych urządzeń medycznych. Sąd wskazał, że na gruncie obowiązującego wówczas stanu prawnego brak było przepisu pozwalającego na nieuwzględnianie w podstawie opodatkowania sprzętu medycznego i dlatego w ocenie WSA organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, organ prawidłowo dokonał klasyfikacji stosownie do reguł przewidzianych w PKWiU z 1997 r., tj. według kryterium wytwórczego i innych kryteriów wskazanych w Zasadach metodycznych PKWiU. Organ nie kwestionował bowiem, że wykonane przez skarżącą pojazdy są pojazdami dla służby zdrowia wykonanymi na podwoziu samochodów ciężarowych. Odmienna ocena tych faktów przez skarżącą nie uzasadnia, zdaniem Sądu, zarzutu niepełnego ustalenia faktów.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego Sąd I instancji uznał, że art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. nie jest pozbawiony domniemania zgodności z art. 84 i 217 Konstytucji RP, wymagającymi, aby określenie przedmiotu opodatkowania, jako istotnego dla odpowiedzialności podatkowej, było zawarte w samej ustawie podatkowej. Stąd Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Skargę kasacyjną wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji, art. 115 k.k.s. oraz art. 305 § 4 k.p.k. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, w sytuacji w której brak było przepisu prawa, który umożliwiał ujawnienie podatnikowi informacji o prowadzeniu postępowania podatkowego w fazie in rem;
3. 2. art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w sprawie, w której termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął;
4. 3. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej;
5. 4. art. 2 i 7 Konstytucji, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie;
6. 5. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania obejmuje również wartość specjalistycznego wyposażenia w postaci zabudowy ambulansu;
7. 6. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za prawidłowe obliczenia podatku akcyzowego od ceny sprzedaży ambulansu, bez wyłączenia wartości specjalistycznej zabudowy;
8. 7. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na:
9. a) przyjęciu, że przy ustalaniu czy dany pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym znaczenie prawne ma zaklasyfikowanie go zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, bądź też powiązania zachodzące między PKWiU regulowanych rozporządzeniem PKWiU oraz że dopuszczalne jest określenie zakresu opodatkowania akcyzą w obrocie krajowym pomocniczo w oparciu o CN i HS,
10. b) pominięciu rezultatów językowej wykładni poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym,
11. c) uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy,
12. d) uznaniu, że przepisy u.p.a. spełniają kryterium określoności przedmiotu opodatkowania i są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji;
13. 8. art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania i uznaniu za wyrób akcyzowy ambulansu służby zdrowia, produkowanego na podwoziu samochodu ciężarowego;
14. 9. poz. 34.10.23-30.21 i 34.10.54-90.10 załącznika nr 1 do PKWiU, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że treść tych pozycji PKWiU jest określana wyłącznie poprzez powiązania z PCN, podczas gdy z Zasad metodycznych wynika, że nie w każdym przypadku takie powiązania zachodzą.
15. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
16. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120 art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 115 k.k.s. oraz art. 305 § 4 k.p.k. poprzez ustalenie, że w kontrolowanej sprawie doszło do zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w oparciu o dowód sprzeczny z prawem;
17. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w fazie in rem;
18. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.;
19. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów;
20. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez:
21. a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie,
22. b) uznanie, że sporne pojazdy nie mogą być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów oraz wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: "Czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji?".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany granicami środka zaskarżenia, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują.

Wobec tego, że najdalej idącym zarzutem wymagającym oceny jego zasadności jest zgłoszony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego – zostanie on rozpatrzony w pierwszym rzędzie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu uwzględniającym już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81, który to wyrok został wydany przed wejściem do obrotu prawnego decyzji obu instancji - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stwierdził, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskie". Po wydaniu cyt. orzeczenia TK, istotną dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stała się zatem przesłanka dotycząca powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji powołał się w zaskarżonym wyroku na treść przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzając jednocześnie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r., gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu w dniu 14 grudnia 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, zawiadomił podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Za słusznością takiego poglądu przemawiają motywy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał wskazał, że samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego "w sprawie" nie wywołuje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia skarbowego). Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązanie występuje w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia terminu biegu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełnia przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania w "sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Dalej Trybunał stwierdził, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się czy nie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącym konsekwencję omawianego wyroku Trybunału, wskazuje się w szczególności, że podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2025/13, LEX nr 1656010).

Ponadto prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipa 2012 r., sygn. akt P 30/11, prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zwieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację (por. wyroki NSA: z 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1880/13, LEX nr 1489916 oraz z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2333/12. LEX nr 1591735).

Zestawienie treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w którym określono, w jakich granicach przepis ten należy uznać za niekonstytucyjny, prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawniania następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie (nie jest wymagane przedstawienie zarzutów), pod warunkiem, że podatnik został o tym poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu z art. 70 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącej nie można przypisać znaczenia prawnego zawiadomieniu z dnia 14 grudnia 2012 r., ponieważ organ podatkowy (jak i Sąd I instancji) nie wskazał podstawy prawnej do poinformowania podatnika o postępowaniu karnym skarbowym w fazie in rem. Przy czym autor skargi kasacyjnej podkreślił, że nie wystarczy wskazanie, że prawo takiego działania nie zakazuje, ale konieczne jest wskazanie określonej wyraźnie normy kompetencyjnej. Takiej normy kompetencyjnej do poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego in rem nie stanowi art. 121 O.p.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na prawotwórczy charakter orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W tej kwestii nie można jednak poprzestać na tzw. prawotwórstwie negatywnym, związanym z derogacją przepisów niezgodnych z wzorcami kontroli prawotwórstwa, ale trzeba dostrzec również prawotwórstwo pozytywne, kiedy to mamy do czynienia z sytuacją, w której Trybunał Konstytucyjny wskazuje nową regułę postępowania, dotychczas nieujętą w obowiązujących przepisach. Wskazane orzeczenie TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 jest najlepszym tego przykładem. To bowiem Trybunał Konstytucyjny wyznaczył dodatkowe zachowanie organu podatkowego, które stanowi jednocześnie przesłankę gwarantującą konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W związku z powyższym należy dojść do wniosku, że na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed 15 października 2013 r. [przed nowelizacją dokonaną ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149)], podstawę prawną do zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle przywołanego wyroku TK konieczne jest jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie (por. wyrok NSA z 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego, lecz ustalenie, że podatnikowi wiadomo, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe (por. wyroki NSA: z 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2024/13). Istotna jest zatem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym (por. wyroki NSA: z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 998/13, z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1606/13, z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1766/13, z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1468/13, z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 958/13, z 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13, z 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13, z 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14).

Nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por. wyroki NSA: z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1599/13, z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13). Wprawdzie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym, jednakże obowiązek "poinformowania", czy też "zawiadomienia", o którym mowa, nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia podatnikowi zarzutów.

W aktach niniejszej sprawy, czego skarżąca nie kwestionuje, znajduje się pisemne zawiadomienie z dnia 14 grudnia 2012 r., informujące Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawniania. Zawiadomienie to zostało odebrane osobiście przez osobę upoważnioną do tej czynności.

Zawiadomienie, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (aktualnie w art. 70c O.p.), nie jest w istocie czynnością procesową w ramach postępowania podatkowego. Co więcej, w momencie dokonania takiego zawiadomienia nie musi toczyć się jakiegokolwiek postępowanie podatkowe. Zawiadomienie takie jest bowiem dokonywane w zasadzie poza jakąkolwiek procedurą podatkową, co jednak nie wyklucza stosowania w tym przypadku przepisów O.p. o doręczeniach. Celem dokonania takiego zawiadomienia jest wyłącznie wywołanie skutku prawnomaterialnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie takie pomimo, że nie jest czynnością procesową w ramach danego postępowania podatkowego, może również mieć bezpośredni wpływ na tok tego postępowania. Od skutecznego zawiadomienia zależy bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych powodów niezasadne jest jednak wywodzenie o bezskuteczności zawiadomienia w przypadku doręczenia takiego pisma stronie postępowania z pominięciem pełnomocnika, reprezentującego stronę w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższego w związku z poinformowaniem podatnika na piśmie w dniu 14 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie zobowiązania podatkowego, nie można skutecznie twierdzić o przedawnieniu tego zobowiązania, gdyż termin przedawnienia uległ z tą datą zawieszeniu.

Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania obejmuje również wartość specjalistycznego wyposażenia w postaci zabudowy ambulansu.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wskazać, że w stanie prawnym właściwym dla powstania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, podstawę opodatkowania stanowiła wartość każdego ambulansu i jego wyposażenia medycznego określona w fakturze dokumentującej jego sprzedaż na terenie kraju. Wartość ta podlega pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). W tym miejscu należy wyjaśnić, że ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie przewidywała możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania ambulansu wartości sprzętu medycznego stanowiącego jego wyposażenie. Wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu nie wlicza się do podstawy opodatkowania dopiero od 10 lipca 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2009 r., wprowadzającej przepis - art. 104 ust. 1 pkt 6a, stanowiący, że w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

W konsekwencji należało uznać, że organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania, bowiem działał na podstawie i w granicach prawa obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego.

W następnej kolejności należy odnieść się do pozostałych zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. Pozwoli to na ocenę zarzutów procesowych dotyczących zakresu postępowania dowodowego, którego prowadzenie było w sprawie konieczne dla ustalenia, czy w związku ze sprzedażą określonych pojazdów samochodowych, przed ich pierwszą rejestracją, samochody te na gruncie obowiązujących przepisów prawa powinny zostać zaklasyfikowane do kodu PKWiU 34.10.23, powiązanego z pozycją CN 8703, czy do kodu PKWIU 34.10.54 powiązanego z pozycją CN 8705.

Zakres postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie sprzedaży tych samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z zasadami sposobu zaliczania produktów do poszczególnych ugrupowań zawartymi w pkt. 7 PKWIU, przy ustalaniu właściwego grupowania PKWIU należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWIU (pkt 7.2). W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu, nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

W pkt. 7.5 prawodawca wskazał, że ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego". Ponadto w celu zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880).

W załączniku do rozporządzenia PKWiU w wykazie tablic klasyfikacyjnych Tom VI w dziale 34 p.t. "Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy" wyróżniono następujące grupowania pojazdów mechanicznych (34.10):

1. - 34.10.1 – silniki spalinowe tłokowe, wewnętrznego spalania, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych;
2. - 34.10.2 – pojazdy samochodowe;
3. - 34.10.3 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu i więcej osób;
4. - 34.10.4 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów;
5. - 34.10.5 – pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych.

Grupowania te zostały w tablicach klasyfikacyjnych w kolumnie nr 1 powiązane w kolumnie nr 3 z grupowaniami PCN. Grupowanie PKWiU 34.10. 2 – samochody osobowe, zostały powiązane z kodem CN 8703 - pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z zasadami zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU, które wynikają z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN, należy przyjąć, że samochód osobowy objęty grupowaniem PKWiU 34.10.2 odpowiada samochodowi osobowemu oznaczonemu pozycją HS 8703. Oznacza to, że dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju jest wystarczające przyporządkowanie danego pojazdu do pięciocyfrowego symbolu PKWiU, co odpowiada pozycji HS (czterocyfrowej). Ponadto każda z klasyfikacji w zakresie zaliczania produktów do określonych grupowań lub kodu posługuje się własną metodyką i zasadami zaliczania. Jak wynika z pkt. 5.2.1 Zasad metodologicznych PKWiU, w celu zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego – przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Ich symbole podano w rubryce 3 Tablic klasyfikacyjnych.

Należy również zauważyć, że nie jest dopuszczalne proste zestawienie dwóch klasyfikacji, nawet jeżeli posiadają niektóre wspólne elementy, na co wskazują ogólne zasady interpretacji, czy też noty wyjaśniające.

W tym miejscu należy wskazać, że podany w zaskarżonej decyzji symbol PKWiU 34.10.23–30.21 – "samochód osobowy nowy, specjalizowany z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3, sanitarki" stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 31 10 0, odpowiadającego ośmioznakowemu kodowi CN 8703 31 10 oraz sześcioznakowemu kodowi HS 8703 31. Z kolei symbol PKWiU 34.10.23-40.21 – "samochód osobowy nowy, specjalizowany, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej większej 2500 cm3, sanitarki", stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 31 19 0, odpowiadającego ośmioznakowemu kodowi CN 8703 33 19 oraz sześcioznakowemu kodowi HS 8703 33.

Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono: "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", który stanowi część grupowania PCN 8705 90 90 0, co odpowiada kodowi 8705 90 90 i HS 8705 90, który grupuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, to z zasad budowy i logiki struktury PKWiU wynika, że w grupowaniu 34.10.54 zostały wyodrębnione takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, ale są przeznaczone do specjalnych zadań. Podstawowym bowiem kryterium do wyróżnienia tego grupowania jest właśnie przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych. Tak jak podstawowym kryterium grupowania 34.10.20 jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób, a grupowania 34.10.40 przeznaczenie do transportu towarowego. Z tego względu do grupowania 34.10.54.90 nie można klasyfikować pojazdów kierując się wyłącznie określonymi elementami ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie samochodu, choć oczywiście są niezbędne do realizacji zadań specjalnych, to jednak nie determinują klasyfikacji pojazdu do tego grupowania. Pojazdy w tym grupowaniu muszą obok specjalistycznej budowy, konstrukcji czy też specjalistycznego wyposażenia spełniać warunek przeznaczenia do celów specjalnych, który stanowi wiodącą cechę klasyfikacji.

Jak wskazano wyżej, w celu zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU pomocne są wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. W Taryfie celnej samochód osobowy został umieszczony w sekcji XVII dział 87 Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria pod pozycją 8703. Z Not wyjaśniających do kodu 8703 wynika, że ta pozycja obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Natomiast odrębną grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Są to pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymienia się m.in. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Do kodu 8705 zalicza się także ruchome przychodnie rentgenowskie. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które jednak nie są przeznaczone do przewozu chorych, jak to ma miejsce w przypadku ambulansów.

Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że o zaliczeniu do pozycji CN 8703 decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". W orzecznictwie przyjęto, że ten zwrot należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się. Nie ma więc znaczenia, czy przewóz następuje w pojeździe w celach przemieszczania się np. do pracy, na zakupy, wakacje czy też w celu przewozu pacjenta do jednostki medycznej. Istotnym jest, że pojazd ten służy do celów komunikacyjnych (transportowych). Dlatego też w pozycji CN 8703 zostały ujęte nie tylko limuzyny, taksówki, samochody sportowe, wózki golfowe, samochody kempingowe, ale także specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest, bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu.

Jeżeli więc pewne czynności medyczne podejmowane w ambulansie mają na celu przetransportowanie osoby do stacjonarnej placówki zdrowia, przy zabezpieczeniu należytej w tym momencie opieki zdrowotnej także w celu ratowania życia czy zdrowia, to pojazdy tego typu należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Chodzi tu o pojazdy odpowiednio wyposażone, przystosowane do przewozu chorych. Istotnym jest, aby tego typu pojazdy nie spełniały funkcji ruchomych przychodni rentgenowskich czy klinik lub temu podobnych, które to cechy są charakterystyczne dla pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia z pozycji CN 8705 (por. np. wyroki NSA: z 28 lutego 2013 r., sygn. akt. I GSK 206/12, z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1269/12 oraz przywołane tam orzecznictwo).

Należy również wskazać, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu przepisy u.p.a. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zatem legalna definicja "samochodu osobowego" zawarta w u.p.a. ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów w układzie odpowiadającym PKWiU nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz definicja ambulansu zawarta w ustawie o Państwowym Ratownictwie Medycznym czy też norma PN-EN 1789, zgodnie z którą wykonywane są ambulanse różnych typów.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyroki NSA z: 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11, z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11). Te same uwagi należy poczynić do klasyfikacji PKD, która nie może być stosowana dla potrzeb podatku akcyzowego, gdyż nie ma takiego odesłania w prawie podatkowym.

Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z PKWiU należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację do odpowiedniego grupowania i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu, podstawowych cech i wyposażenia pojazdu. Kierując się bowiem kryterium rodzaju zabudowy pojazdu typu A, B lub C wybrał grupę reprezentatywną po jednym z każdego typu zabudowy i przeprowadził dowód z oględzin pojazdów oraz przesłuchał świadków będących użytkownikami tych pojazdów. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazdów sprzedawanych przez stronę skarżącą nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Nie są one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie są to również przychodnie rentgenowskie, stacje krwiodawstwa czy też innego rodzaju pojazdy, których kwalifikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54.90.

Ponadto z zeznań świadków wynika, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdów jest "transport pacjentów stabilnych zabezpieczonych medycznie między szpitalami" oraz to, iż "podstawową funkcją tego pojazdu specjalnego jest monitorowanie funkcji życiowych oraz ratowanie życia żeby dowieźć chorego do najbliższej placówki medycznej, która udzieli specjalistycznej pomocy medycznej". Również z zeznań świadka wynika, że karetka typu A służy do transportu pacjentów, przewozu pozaszpitalnego z domu do szpitala, transportu pacjentów na tyle stabilnych, bez konieczności wspomagania funkcji życiowych. Świadek wskazał, że z firmy nie wychodzą karetki posiadające specjalistyczne wyposażenie medyczne typu: klinika stomatologiczna, stacja krwiodawstwa, przychodnia rentgenowska. W ambulansach typu A podstawową funkcją jest transport pacjenta. Również z wyjaśnień samej strony skarżącej składanych w pismach procesowych wynika, że kryterium przewozu osób w celu ratowania życia nie jest kwestionowane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe dokonały wnikliwej, wszechstronnej oceny materiału dowodowego i jednoznacznie ustaliły, że przedmiotowe samochody były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Pojazdy te nie pełniły funkcji mobilnej placówki ochrony zdrowia, gdyż wyposażenie i aparatura medyczna w nich znajdująca się nie służy do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta (np. ruchome przychodnie rentgenowskie wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego, ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną), lecz ma na celu prowadzenie czynności ratujących zdrowie i życie podczas transportu oraz wykonywanie niejako "przy okazji" podstawowych badań. Zasadnicza bowiem część wyposażenia medycznego, to wyposażenie przenośnie, natomiast czynności medyczne dokonywane w tym pojeździe związane są z ostatecznym celem przewiezienia chorego do szpitala.

Jak wynika z powyższego, organy poczyniły istotne ustalenia co do przeznaczenia sprzętu medycznego, w który wyposażony został sporny pojazd, jak również wskazały na zakres wykonywanych czynności medycznych podczas transportu. Te ustalenia świadczą jednoznacznie, że sporne pojazdy przeznaczone są głównie do ratowania i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, są to więc w pełni określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane z transportem osób. W tym miejscu należy podkreślić, że podstawę klasyfikacji stanowi pojazd jako całość. Strona skarżąca prowadziła działalność, której przedmiotem był zakup samochodów bazowych posiadających homologację pozwalającą na dopuszczenie ich do ruchu jako samochody ciężarowe, a następnie dokonywała ich specjalistycznej przebudowy polegającej na doposażeniu skierowanym na transport pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.

Ta zabudowa i "doposażenie" pojazdu bazowego miały na celu transport pacjentów do stacjonarnej placówki zdrowia, a nie jej zastąpienie (mobilna placówka zdrowia), co świadczy o tym, że główną funkcją użytkową ambulansów sprzedawanych przez skarżącą jest przewóz osób. Pojazdy te objęte są grupowaniem PKWiU 34.10.2. Natomiast grupowaniem 34.10.54 PKWiU objęte są pojazdy spełniające określone specjalistyczne funkcje inne niż transport osób. Podstawowym kryterium do wyróżnienia tego grupowania jest właśnie przeznaczenie do celów specjalnych, a nie tylko określone elementy ich budowy. Dokonane przez podatnika zmiany w przedmiotowych pojazdach bazowych spowodowały, iż ich zasadnicze i trwałe przeznaczenie wiąże się z przewozem osób.

Z powyższych powodów do wymienionego grupowania (34.10.54) nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, że zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, pomijając wiodące kryterium klasyfikacji, tj. przeznaczenie do specjalnych celów. Z tych samych względów sporne samochody nie mogły być zakwalifikowane do grupowania 34.10.4 PKWiU, gdyż do tego grupowania należą "pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów". Pojazdy po zabudowie i "doposażeniu" niewątpliwie nie były przeznaczone głównie do transportu towarów. W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania określonymi w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

Tym samym Sąd I instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Wobec tego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd oceniając stan faktyczny w kontekście klasyfikacji spornego pojazdu wziął pod uwagę cechy tego pojazdu i jego przeznaczenie, kierując się uregulowaniami PKWiU oraz pomocniczo odwołując się do CN i HS. Należy wskazać, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to, czy WSA słusznie uznał, iż zebrany w sprawie przez organ materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny. Stąd dla stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wystarczające jest to, że skarżąca nie podnosi, aby z zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko Sądu I instancji co do stanu faktycznego sprawy.

Okoliczność, że Sąd zaakceptował stan faktyczny, który według strony skarżącej nie został prawidłowo ustalony, jest bez znaczenia dla oceny zasadności wskazanego zarzutu. Nadto należy zauważyć, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie przyjął, że pojazdem bazowym wykorzystywanym do budowy ambulansu był pojazd osobowy. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący zabudował i "doposażył" pojazd bazowy posiadający homologację pozwalającą na dopuszczenie do ruchu jako samochód ciężarowy. Skarżący nie uczynił jeszcze z pojazdu bazowego, pojazdu przeznaczonego do celów specjalnych. W rzeczywistości jedynie go doposażył, a pojazd nie zmienił ani swych gabarytów, ani konstrukcji, ani materiałów, z których był wyprodukowany w sposób, który uzasadniałby twierdzenie o przeznaczeniu do celów specjalnych.

Prawidłowo przeprowadzone i ocenione przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a tym samym Sąd trafnie wskazał, że ocenę oparto o CN i HS jedynie pomocniczo i zgadza się ona z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU z 1997 r., gdzie podzielono samochody służby zdrowia na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych.

Stanowisko zajęte przez WSA, który kierował się przede wszystkim kryterium przeznaczenia, jako zasadniczym z punktu widzenia klasyfikacji pojazdów samochodowych zarówno w PKWiU, jak i CN, korespondowało ze stanowiskiem TSUE, który w wyroku z 6 grudnia 2006 r. w sprawie C-486/06 podniósł, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (teza 23). Stwierdził też, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (teza 24). Uwzględniając 10.5 – grupowanie zawarte w dziale 34 PKWiU 34.10.5, które obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji nietransportowych, Sąd I instancji zasadnie uznał, że podstawową funkcją spornego ambulansu sanitarnego jest funkcja transportowa.

Odnosząc się do kwestii określoności obowiązku podatkowego w prawie podatkowym w związku z powiązaniem przepisów ustawy podatkowej (u.p.a.) z Polską Klasyfikacja Wyrobów i Usług wskazać należy, że problematyka ta była już przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "Klasyfikacja [statystyczna] nie jest (...) stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. (...) Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie nadaje się (...) do pełnienia roli narzędzia wykorzystywanego przez państwo do kształtowania polityki podatkowej, nawet gdyby takie były zamierzenia osób kierujących finansami publicznymi. Stąd ocena, że klasyfikacja miałaby bezpośrednio decydować o przedmiocie opodatkowania wydaje się przynajmniej wyolbrzymiona" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

Treść klasyfikacji pełni funkcję techniczną i dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury (por. wyrok TK z 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 119), niemniej wciągnięcie jej treści do przepisu (ewentualnie z niewielkimi modyfikacjami) wpływa na zwiększenie jego przejrzystości. Trybunał zwraca uwagę na to, że "tylko odwołanie się do aktu stworzonego celowo dla zdefiniowania i uporządkowania towarów i usług umożliwia zachowanie precyzji sformułowań" (wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Z art. 80 ust. 1 u.p.a. wyraźnie wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W pozycji 59 załącznika nr 1 wskazano, że chodzi tu o samochody osobowe zaliczane do grupowania PKWiU 34.10.2, jednocześnie jednak wskazano na kod CN 8703 wraz z opisem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie się w ustawie do PKWiU, a także odwołanie się w sposób opisowy i numeryczny także do kodu CN nie oznacza, że przedmiot opodatkowania został określony poza ustawą, ani też że ustawodawca naruszył zasadę poprawnej legislacji. Dla potrzeb ustalenia podatku znaczenie normatywne mają bowiem przepisy ustawowe, a nie klasyfikacja, z której czerpią one nomenklaturę. Co istotne, art. 217 Konstytucji nie precyzuje normatywnej treści obowiązku ustawowego uregulowania danej materii, odsyłając w tym zakresie do ustawy (zob. W. Sokolewicz [w:] L. Garlicki (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, komentarz do art. 217 Konstytucji, s. 16, z powołaniem się na postanowienie TK z 7 listopada 2001 r., sygn. akt Ts 30/01, OTK ZU nr 8/2008, poz. 282).

Twierdzenie, że przedmiot opodatkowania został określony w ustawie, jest prawdziwe, nawet przy założeniu, że opisowo-numeryczne odwołanie się w definicji legalnej przedmiotu opodatkowania do danej (określonej) pozycji PKWiU (CN) mogłoby zostać uznane za zwrot niedookreślony. Zasada określoności nie wyklucza bowiem posługiwania się przez ustawodawcę zwrotami niedookreślonymi, jeżeli ich desygnaty można ustalić (por. wyrok TK z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 32). Postanowieniom art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a., nie można skutecznie zarzucać takiego braku komunikatywności, który uzasadniałby ich negatywną ocenę pod kątem zgodności z art. 2 Konstytucji. Nie sposób w ich treści wskazać rozbieżności, których nie dałoby się usunąć za pomocą zwyczajnych środków wykładni.

W judykaturze polskiego sądu konstytucyjnego obecny jest pogląd, w myśl którego: "Konieczność dokonywania interpretacji jest (...) nieodłącznie związana ze stosowaniem prawa. (...) Trybunał Konstytucyjny uznaje za oczywisty fakt, że przepisów wyliczających towary i świadczone na rynku usługi nie da się sformułować w taki sposób, by każdą konkretną czynność podejmowaną przez podmioty uczestniczące w życiu gospodarczym można było zawsze sklasyfikować w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego stworzenie kompletnej, jednoznacznej klasyfikacji, obejmującej wszystkie towary i usługi, jest obiektywnie niemożliwe, i to niezależnie od rangi aktu prawnego, który by tę klasyfikację zawierał. Innymi słowy, trudności interpretacyjnych w toku klasyfikowania występujących w obrocie towarów i usług nie uda się wyeliminować przez ujęcie klasyfikacji w ustawie. (...) bowiem (...) ujęcie wykazu towarów i usług w ustawie byłoby czysto mechanicznym zabiegiem przeniesienia klasyfikacji statystycznych do aktu normatywnego.

Wobec niemożności całkowitego wyeliminowania interpretacji w tym zakresie, Trybunał Konstytucyjny podkreśla (...), że niezbędna jest ochrona podatnika w procesie stosowania przepisów" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

Przedmiot opodatkowania daje się ustalić (czego dokonały organy podatkowe) w drodze wykładni powołanych przepisów, dokonanej po uprzedniej samodzielnej interpretacji PKWiU. Treść normatywną powołanych w sprawie przepisów uzyskano zatem po zestawieniu zakresu wyznaczonego ich częścią opisową i zakresu określonej pozycji PKWiU, odkodowanego z tekstu znajdującego się w (oznaczonej danym numerem) jednostce redakcyjno-statystycznej PKWiU, zasadnie posiłkując się również nomenklaturą CN.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku autora skargi kasacyjnej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "Czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem PKWiU są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji?". Należy bowiem podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły niejasności, czy też wątpliwości co do stanu prawnego. Natomiast główny ciężar sporu oscylował wokół ustaleń faktycznych. Przyporządkowanie do określonego grupowania PKWiU stanowi zaś wynik dokonanych ustaleń faktycznych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.), zasądzono od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwoty 1000 zł za sporządzenie i przesłanie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Powyższe było uzasadnione zmniejszonym nakładem pracy pełnomocnika organu wynikającym z tego, że tego samego dnia przed NSA rozpoznawanych było kilka analogicznych spraw, dotyczących tego samego problemu prawnego oraz analogicznych okoliczności faktycznych.