Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 14 września 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 487/12 oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z dnia [...] lipca 2011 r. określającą J. D. kwotę należnego podatku akcyzowego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] września 2008 r. w wysokości 4172 zł według stawki 13,6 %. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B.-B. z dnia [...] października 2010 r. i orzekł co do istoty sprawy, określając niezaksięgowaną kwotę długu celnego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] września 2008 r. w wysokości 2744 zł, oraz odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania tej kwoty. Zdaniem Dyrektora zgłoszony przez J. D. samochód marki [...], typ [...], model [...], rok produkcji [...], poj. silnika [...] cm3, powinien zostać zaklasyfikowany do kodu Taric 8703249000 jako samochód osobowy, ze stawką celną konwencyjną 10 %, a nie jak błędnie wskazano w zgłoszeniu celnym do kodu Taric 9705000090 jako pojazd kolekcjonerski, ze stawką celną 0 %, ponieważ w dniu zgłoszenia celnego nie spełniał kryterium wieku.
Dyrektor uznał jednak, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, gdyż Naczelnik wiedział o nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej samochodu przez stronę, a mimo to nie wydał decyzji o prawidłowej klasyfikacji towaru przed jego zwolnieniem. Decyzji z dnia [...] marca 2011 r. J. D. nie zakwestionował, a skoro tak, to równocześnie z dniem powstania długu celnego wobec strony powstał też obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu importu wyrobu akcyzowego, takim zaś jest wskazany samochód osobowy.
Oddalając skargę WSA obszernie przedstawił stan prawny dotyczący poboru akcyzy w związku z powstaniem długu celnego. Następnie Sąd przypomniał, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011 r. określająca niezaksięgowaną kwotę długu celnego dla dokonanego przez skarżącego zgłoszenia celnego z dnia [...] września 2008 r. i stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu prawa celnego. Konsekwencją decyzji ostatecznej w zakresie długu celnego był, jak podkreślił Sąd, obowiązek organu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ponieważ podatnik, dokonując importu wyrobu akcyzowego, nie wykonał obowiązku obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym. Taki obowiązek organu wynika z art. 20 ust. 4 u.p.a.
W ocenie Sądu I instancji organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego dowody i okoliczności wskazywane przez skarżącego nie dawały podstaw do uznania jego stanowiska za prawidłowe. Jednoznaczny materiał dowodowy pozwolił organowi trafnie przyjąć, że skarżący sprowadził do Polski samochód osobowy, który podlegał opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego nie została przeprowadzona dowolnie tylko dlatego, że organy oceniły go inaczej niż strona.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił na koniec, że w tej sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie zarzucone w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, ani też przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.), dalej: p.c., bo sprawa celna została zamknięta decyzją z dnia [...] marca 2011 r.
Skargą kasacyjną J. D. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w wyniku sporządzenia uzasadnienia uniemożliwiającego ocenę prawidłowości toku rozumowania oraz rozstrzygnięcia Sądu – w szczególności poprzez pominięcie w pisemnym uzasadnieniu prawidłowych zarzutów zawartych w skardze, nieodniesienie się do wszystkich postawionych zarzutów, a jedynie lakoniczne stwierdzenie, że Sąd podziela ocenę materiału dowodowego poczynioną przez organ, pomimo że zarzut niewłaściwej oceny materiału dowodowego nie był jedynym zarzutem;
- 2. art. 220 ust. 1 i ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307), dalej: WKC w zw. z art. 23 ust. 1, 3, 5, art. 51 pkt 3 p.c. w zw. z art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.a., w wyniku jego całkowitego pominięcia przy wydaniu rozstrzygnięcia.
Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością. Podkreślił, że skoro organ przyjmujący zgłoszenie celne w dniu [...] września 2008 r. popełnił błąd w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego samochodu, a następnie decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. z uwagi na ten błąd odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, to w zaistniałej sytuacji nie wystąpiły podstawy do wymierzenia skarżącemu akcyzy z tytułu importu samochodu osobowego.
W ocenie składającego skargę kasacyjną, zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony także dlatego, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymagań konstrukcyjnych przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało nieuzasadnionym oddaleniem skargi.
Dyrektor Izby Celnej w K. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna, oparta na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest zasadna, gdyż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji istotnie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. przez co wyrok nie odpowiada prawu.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymagania konstrukcyjne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Objaśniając sens i znaczenie wskazanej normy można powiedzieć, że uzasadnienie służy wyjaśnieniu powodów wydania określonej treści rozstrzygnięcia i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie rozumowania sądu, które do tego doprowadziło. Podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie tego przepisu przez sąd tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (podobnie wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1696/11, z dnia 16 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II GSK 285/12, z dnia 19 grudnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 2321/13; orzeczenia dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Komentowany art. 141 § 4 p.p.s.a. może także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39).
W ocenie NSA kontrolowany wyrok jest nieprawidłowo uzasadniony, ponieważ jego uzasadnienie omija kwestię, która w ocenie skarżącego miała zasadnicze znaczenie w sprawie. Podkreślenia wymaga, że zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu przed Sądem I instancji J. D. pod ocenę Sądu poddał, czy w sytuacji, gdy organ celny, z uwagi na błąd organu w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego od sprowadzonego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki samochodu osobowego marki [...], typ [...], model [...], rok produkcji [...], poj. silnika [...] cm3, dopuszczalne było stwierdzenie, że wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu importu wyboru akcyzowego, którym jest samochód osobowy?
Skarżący argumentował, że obowiązek podatkowy w akcyzie jest ściśle skorelowany z długiem celnym, a skoro długu celnego nie ma, bo organ popełnił błąd przy klasyfikacji importowanego wyrobu akcyzowego i z tego powodu odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania długu, to nie powinien następnie określać zobowiązania podatkowego w akcyzie. Zdaniem NSA, trafnie skarżący wywodzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że właśnie ta kwestia ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i dlatego powinna zostać poddana wnikliwej analizie przez Sąd I instancji.
Za dalece niewystarczające i sprzeczne z art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA uznał działanie Sądu I instancji, polegające jedynie na przytoczeniu w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa i na tej podstawie przyjęcie, że działanie organów było zgodne z tymi przepisami.
Jest niekwestionowane, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W podstawach kasacyjnych ten przepis nie został powołany, niemniej jednak z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skoro J. D. zarzuca Sądowi I instancji niepełne odniesienie się do zarzutów skargi, to czyni to w granicach zakreślonych powyższą normą. W ramach tego przepisu mieści się rzecz jasna ocena przez sąd I instancji zarzutów skargi, które mają znaczenie dla wydania wyroku, a także tych, którym skarżący przypisuje szczególną wagę.
Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wyrokuje na podstawie akt sprawy, a nie na podstawie konkretnych zarzutów skargi. Skarga otwiera tylko drogę sądowi do kontroli całego postępowania podatkowego w indywidualnej sprawie i nie wiąże sądu tak jak choćby skarga kasacyjna, to jednak narusza art. 141 § 4 p.p.s.a takie uzasadnienie, które nie odnosi się do podstawowych zarzutów skargi, a tym samym nie wyjaśnia skarżącemu stanowiska sądu w kwestii dla niego zasadniczej.
Mając na uwadze powyższe rozważania NSA stwierdza, że zasadniczą wadą uzasadnienia wyroku WSA w G. jest brak analizy przez Sąd zarzutu skargi, w którym J. D. podniósł naruszenie art. 220 ust. 1 i ust. 2 lit. b) WKC w zw. z art. 23 ust. 1, 3, 5, art. 51 pkt 3 p.c. w zw. z art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.a. Stawiając ten zarzut skarżący uznał, że organ celny, określając mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego, pominął wymienione przepisy chociaż wcześniej odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego od importu wyrobu akcyzowego, powołując się na własny błąd w określeniu klasyfikacji taryfowej przedmiotu importu.
Podobny zarzut został powtórzony w punkcie drugim skargi kasacyjnej, jednak na obecnym etapie sprawy jego analiza przez NSA jest przedwczesna, bowiem rolą sądu kasacyjnego w obowiązującym stanie prawnym jest kontrola instancyjna wyroku sądu I instancji w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną i ocena poglądów prawnych przezeń wypowiedzianych. Niepodobna mówić o naruszeniu przez WSA prawa materialnego w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej, ponieważ z motywów kontrolowanego wyroku nie da się wywieść stanowiska tego Sądu w newralgicznej dla skarżącego kwestii. Co więcej, uzasadnienie wyroku, nie podejmując analizy problemu prawnego tej sprawy w jej całokształcie i nie wyjaśniając należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie spełnia funkcji przekonywania przez co jest niekomunikatywne.
Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w G. podejmie analizę problemu prawnego, jednoznacznie sprecyzowanego w skardze oraz wyczerpująco odniesie się do pierwszego zarzutu tej skargi, a dokonując kontroli działalności organów celnych, uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym wyroku.
Jedynie na marginesie NSA zaznacza, że jest niekwestionowane, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu prawa celnego, jak również to, że skarżący nie podważył decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011 r. o określeniu kwoty długu celnego i odstąpieniu od jego zaksięgowania z uwagi na błąd organu celnego w myśl art. 220 ust. 2 lit. b) WKC.
Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a.