Uzasadnienie
Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę T. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, w którym stwierdził m.in., że w dniu [...] grudnia 2009 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wpłynął wniosek J. K. pełnomocnika T. Spółki z o.o. który na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) domagał się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2009 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące luty, maj, czerwiec i sierpień 2004 r.; decyzja została poprzedzona postępowaniem kontrolnym nr [...].
W wyniku przeprowadzonego postępowania z wniosku o wznowienie postępowania organ ustalił, że decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2009 r. pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji nie zostało złożone odwołanie, skutkiem czego stała się ona ostateczna. Spółka T. w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania podniosła, że nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy, lecz z uwagi na błędnie doręczane jej pisma, które kierowane powinny być za pośrednictwem pełnomocnika A. S., a nie na adres "P. G., Prezes Zarządu ul. [...], [...] S.". Tym bardziej, że P. G. przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu Spółki, o czym pracownicy prowadzący postępowanie kontrolne mogli się dowiedzieć za pośrednictwem internetowego dostępu do zapisów Krajowego Rejestru Sądowego. Wymieniony nie był też pełnomocnikiem Spółki T. Organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. uznał, że nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Spółka jeśli nie brała udziału w postępowaniu, to wyłącznie z własnej winy. Zarzuty o kierowaniu pism do Spółki poprzez nieumocowaną osobę z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, nie znalazły uzasadnienia w stanie faktycznym. T. Sp. z o.o. nie informowała na bieżąco organu kontroli skarbowej o udzielanych pełnomocnictwach, a także nie funkcjonowała pod adresem siedziby zgłoszonym w KRS. W piśmie skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Spółka wskazała adres do korespondencji osoby tytułowanej Prezesem Zarządu, niebędącej już umocowaną do jej reprezentowania. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 2009 r.
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r.
Sąd I instancji, uzasadniając oddalenie wniesionej przez Spółkę T. skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., stwierdził, że w świetle art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją ze względu na brak udziału strony w postępowaniu dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki – strona nie brała udziału w postępowaniu i nastąpiło to bez jej winy.
WSA wyjaśnił, iż skarżąca zarzucała, że o postępowaniu, którego wznowienia się domaga, nie powiadamiano pełnomocnika adwokat A. S. tymczasem, zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zdaniem Sądu I instancji skarżąca nie miała racji twierdząc, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pominął jej pełnomocnika.
Postępowanie kontrolne w T. Sp. z o.o. nr [...] w zakresie podatku akcyzowego za 2004 r. rozpoczęło się [...] września 2006 r. i było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. równolegle do postępowań w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za lata 2002, 2003 i 2005. Ustanowienie adwokat A. S. pełnomocnikiem Spółki nastąpiło w dniu 4 stycznia 2007 r. i zostało zgłoszone do protokołu przesłuchania świadka z 4 stycznia 2007 r. sporządzonego dla postępowań kontrolnych nr [...] i nr [...]. W protokole zakreślono przedmiot pełnomocnictwa, odnosząc go do "postępowań kontrolnych i kontroli podatkowych prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w S.". Z powyższego WSA wywiódł, że adwokat A. S. nigdy nie została ustanowiona pełnomocnikiem w postępowaniu objętym wnioskiem o wznowienie postępowania, bowiem nigdy nie notyfikowała w sposób przewidziany art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej swojego udziału w tym postępowaniu.
Strona nie kwestionowała tego faktu, a jedynie utrzymywała, że udzielenie pełnomocnictwa w innym postępowaniu w dniu 4 stycznia 2007 r. rozciągało swój skutek na wszystkie postępowania toczące się przed organem kontroli. Stanowisko takie WSA uznał za nieuzasadnione.
Dalej Sąd I instancji stwierdził, że błędne wysłanie kilku pism przez organ w toku postępowania na adres A. S. nie mogło tworzyć domniemania, iż osoba ta była pełnomocnikiem strony w tym postępowaniu. Okoliczność ta nie pozbawiła również strony udziału w postępowaniu, bo jak wynika z akt postępowania Spółka zapoznała się z treścią tych pism. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania.
Sąd I instancji podkreślając, że A. S. nigdy nie zgłosiła swojego udziału w postępowaniu zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że złożenie do protokołu oświadczenia, czy też złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Wobec powyższego w ocenie Sądu nie jest zasadne również stanowisko zaprezentowane w skardze, że wobec braku pełnomocnictwa w aktach organ miał obowiązek wezwać podatnika do usunięcia braku formalnego poprzez złożenie stosownego dokumentu.
W ocenie Sądu I instancji bez znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia było odwołanie P. G. od dnia [...] lutego 2008 r. z zarządu skarżącej Spółki. Strona w piśmie doręczonym do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 3 marca 2008 r. wskazała adres do doręczeń "P. G. (Prezes Zarządu), ul. [...] [...] S.". Organ przesłuchał P. G. w dniu 9 stycznia 2009 r. na okoliczność posiadania przez niego pełnomocnictwa Spółki T., jednocześnie zobowiązał go do dostarczenia organowi kontroli skarbowej do 15 stycznia 2009 r., takiego pełnomocnictwa. P. G. tego nie uczynił, stąd też organ uznał, iż nie reprezentuje on strony postępowania i dalszą korespondencję przesyłał na adres siedziby Spółki T., zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej.
Wobec faktu, że jak ustalił organ Spółka T. nie miała siedziby w M. ul. W. [...], postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] stycznia 2009 r. powróciło do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z pocztową adnotacją: "przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat się wyprowadził', kolejne postanowienia nie zostały również odebrane i wróciły z adnotacją urzędnika Poczty Polskiej na potwierdzeniach odbioru przesyłki "przesyłka nie podjęta w terminie", "adresat nieobecny". Inspektor kontroli skarbowej przeglądający w dniu 18 marca 2009 r. akta nr KRS: [...] przechowywane w Sądzie Rejonowym [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w S. ustalił, że w aktach tych znajduje się nieodebrana korespondencja zaadresowana przez sąd do T. Sp. z o.o., M., ul. W. [...], z adnotacją doręczyciela "adresat się wyprowadził' (karta 629). Fakt, iż Spółka nie posiadała siedziby w M. ul. W. [...], i to już od 1 kwietnia 2008 r., potwierdzony został ponadto wyjaśnieniami M. G. Prezesa Zarządu Spółki z o.o.
F. B. Strona nie wskazała innej siedziby, nie wskazała też żadnego adresu do korespondencji, nie działała również poprzez pełnomocnika. W związku z powyższymi ustaleniami od 23 kwietnia 2009 r., z braku innych możliwości doręczenia korespondencję pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 151 Ordynacji podatkowej).
Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. Tymczasem w sprawie Spółka wręcz uniemożliwiała prowadzenie postępowania – zmieniała pełnomocników, wskazywała nieistniejący adres, nie dopełniła obowiązku poinformowania organów podatkowych o zmianie swojego adresu, co przemawiało za tym, że przesłanka braku zawinienia nie została wykazana.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła T. Sp. z o.o. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w S., ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie decyzji obu instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj.:
- a) art. 104 i art. 103 § 1 k.c. w zw. z art. 137 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w błędnej wykładni, która doprowadziła do nieuprawionego przyjęcia przez Sąd I instancji, że udzielenie pełnomocnictwa do protokołu wymaga "notyfikowania" i bez przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa jest ono nieważne pomimo, iż nawet przy założeniu ewentualnych braków takiego umocowania adresat czynności (organ podatkowy) akceptował fakt funkcjonowania pełnomocnika, a skarżąca jako mocodawca potwierdziła następczo tym samym konwalidując ważność ustanowienia pełnomocnika,
- 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
art. 1 § 1 i 2 oraz art. 145 §1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, poprzez akceptację pozbawienia przez organy skarżącej Spółki możliwości udziału w postępowaniu wymiarowym na skutek tego, że organ nie podjął próby doręczenia decyzji pełnomocnikowi lecz pozostawił decyzję w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania.
Wyrokowi zarzucono nieuzasadnione przyjęcie konieczności dokonania "notyfikacji" pełnomocnictwa udzielonego do protokołu poprzez złożenie pisemnego dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania, co według kasatora pozostaje w sprzeczności z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. Taki obowiązek nie wynika również z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie powyższej tezy kasator wskazał traktowanie w taki sposób pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie, który doręczał (w sposób wybiórczy) pełnomocnikowi pisma kierowane do strony. Takie działania należy zdaniem Spółki odczytywać zgodnie z dyrektywami oceny skuteczności pełnomocnictwa wyrażonymi w art. 104 w zw. z art. 103 § 1 k.c., które dopuszczają nawet możliwość zaakceptowania ważności działania pełnomocnika nieposiadającego umocowania w sytuacji, gdy adresat wyraża zgodę na działanie (w tym przypadku organ kierując pisma do mec. A. S.), a mocodawca potwierdza czynności pełnomocnika (skarżąca potwierdziła, że mec. A. S. była jej pełnomocnikiem).
W tym zakresie wyrok WSA niezasadnie miał przyjąć brak podstaw do spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.
Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Sąd I instancji prawidłowo stwierdził zgodność z prawem decyzji odmawiającej wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej postępowania zakończonego ostateczną decyzją określającą Spółce T. zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2004 r. Charakter zarzutów uzasadnia ich łączne rozpatrzenie.
Jak trafnie zauważył Sąd I instancji do wznowienia postępowania na podstawie określonej we wskazanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej niezbędne jest wykazanie, że strona nie brała udziału w postępowaniu i że nastąpiło to bez jej winy. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny konfrontacja załączonych do akt sądowych akt administracyjnych z wynikającymi z uzasadnienia wyroku ustaleniami nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził niespełnienie niezbędnej przesłanki wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej a to przesłanki braku winy strony w nieuczestniczeniu w prowadzonym i zakończonym prawomocnie postępowaniu w przedmiocie określenia skarżącej Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za 2004 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się w całości z wyrażonym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, że w żadnym razie nie można było uznać pełnomocnikiem Spółki w sprawie prowadzonej pod nr [...] adwokat A. S., bowiem została ona upoważniona do zastępowania tej Spółki, lecz w innych postępowaniach oznaczonych numerami nr [...] i nr [...]. Przepis art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga, aby pełnomocnictwo zostało udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu i nie budzi większych wątpliwości stwierdzenie Sądu I instancji, że art. 137 § 3 cyt. ustawy wymaga notyfikacji, jeśli jak stanowi ten przepis, pełnomocnika obarcza obowiązek dołączenia do akt oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego jego odpisu, przy czym adwokat radca prawny i doradca podatkowy mogą uczynić to we własnym zakresie.
W aktach sprawy, której wznowienia dotyczy kontrolowane przez Sąd I instancji postępowanie, nie było pełnomocnictwa udzielonego przez T. Sp. z o.o. A. S., a odwoływanie się do wiedzy organu, iż osoba ta jest pełnomocnikiem w innych prowadzonych przez ten sam organ sprawach o tyle nie mogło zostać uwzględnione, że pełnomocnictwa adwokat A. S. nie były określone w sposób ogólny, lecz były skonkretyzowane i dotyczyły określonych numerycznie spraw. Jeśli zatem adwokat A. S. nie została w żaden sposób ustanowiona w sprawie o nr [...], to brak było podstaw do uznania, iż organ procesował wadliwie, bo bez udziału pełnomocnika skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela też w pełni ocenę Sądu I instancji, że organ nie naruszył art. 151 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osobom prawnym (...) pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Na mocy tego przepisu odpowiednio (w tym przypadku odpowiednio należy rozumieć jako stosowanie wprost) należy stosować art. 146 i art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że skarżąca Spółka obciążona była obowiązkiem zawiadamiania organu o każdej zmianie adresu, pod którym działa lub zawiadamiania o każdej zmianie adresu i osoby upoważnionej do doręczeń. Fakt zmiany siedziby Spółki T. nie był kwestionowany, a więc jeśli, jak zasadnie stwierdził WSA, skarżąca świadoma zmiany siedziby wskazywała organowi kolejne adresy do doręczeń, organ winien był powyższą dyspozycję respektować.
Całkowicie błędne i pozbawione podstaw jest czynienie zarzutu aprobaty WSA dla działania pozbawiającego Spółkę T. prawa udziału w postępowaniu w sytuacji, gdy skarżąca ani nie ustanowiła pełnomocnika w danym postępowaniu, któremu organ obowiązany byłby doręczać wszelkie pisma ani nie podała aktualnego miejsca swojej siedziby czy faktycznego miejsca prowadzonej działalności wraz ze wskazaniem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Nie może być wątpliwości, że organ w toku całego kwestionowanego postępowania doręczał pisma wszystkim osobom kolejno wskazywanym przez Spółkę. Ciągłe zmiany osób właściwych do odbioru korespondencji nasuwać mogły jedynie refleksję, że organ wręcz "ścigał" skarżącą, próbując w zakresie doręczeń dostosować się do podanego przez nią adresu, który w chwili samego doręczenia mógł już być nieaktualny. Z tego względu zgodzić się należy z Sądem I instancji, że strona nie brała udziału w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2004 rok z własnej winy, tak jak zgodzić się wypada z poglądem, że skarżąca poprzez ciągle zmiany pełnomocników do doręczeń i podawanie nieaktualnych adresów, sama wręcz uniemożliwiała prowadzenie postępowania.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).