Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r. oddalił skargi [...] S.A. z siedzibą w Warszawie ma decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 19 lipca 2004 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że działająca z upoważnienia Zakładów Przemysłu Cukierniczego "[...]" S.A. Agencja Celna "[...]" s. c. w Jarosławiu złożyła zgłoszenia celne JDA/SAD nr [...] z dnia 8 lutego 2001 r. oraz nr [...] z dnia 15 lutego 2001 r. w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z zagranicy towaru, zadeklarowanego jako tłuszcz roślinny Vegetable FAT Blend PHR (15). Towar ten został przez zgłaszającego zaklasyfikowany do kodu PCN 1516 20 98 0, a należności celne obliczono z zastosowaniem stawki celnej obniżonej w wysokości 0 %.
Decyzjami z dnia 13 listopada 2003 r. nr [...] oraz z dnia 14 listopada 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie określenia kwoty długu celnego w związku ze zmianą elementów kalkulacyjnych (pozycja taryfy celnej importowej, stawka celna) służących za podstawę do obliczenia tej kwoty. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu po rozpatrzeniu odwołań spółki [...] decyzjami z dnia 19 lipca 2004 r. utrzymał mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia 13 listopada 2003 r. i 14 listopada 2003 r. korygując wyłącznie NIP Spółki.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru do pozycji 1517 90 91 0 i wyjaśnił, że będący przedmiotem zgłoszenia towar - tłuszcz Vegetable Fat Blend PHR (15) - powstał ze zmieszania w odpowiedniej proporcji (stosowanie do żądanych parametrów technologicznych jakie powinna spełniać otrzymana mieszanina) dwóch rodzajów tłuszczów tj.: oleju palmowego rafinowanego (dla którego właściwą pozycją taryfową jest pozycja 1511) z olejem rzepakowym rafinowanym i częściowo utwardzonym (dla którego właściwa pozycją taryfową jest pozycja 1516).
Zatem, wbrew twierdzeniom Spółki, przedmiotowy produkt jest mieszaniną tłuszczów roślinnych o różnym stopniu technologicznego przetworzenia. W związku z powyższymi ustaleniami za nietrafne uznał organ odwoławczy zaklasyfikowanie przez Spółkę przedmiotowego tłuszczu cukierniczego do pozycji taryfowej 1516, która - w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego - obejmowała "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone".
Sąd I instancji oddalając skargi spółki [...] na wyżej wskazane decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu stwierdził, iż stanowisko organów celnych wyrażające się w zakwalifikowaniu importowanego tłuszczu cukierniczego do pozycji 1517 90 91 0, zamiast przyjętej przez Spółkę w dokonanych zgłoszeniach celnych pozycji 1516 20 98 0, nie naruszało prawa.
Porównując brzmienie obydwu pozycji Taryfy celnej Sąd wyjaśnił, że do pozycji 1516 należy klasyfikować pojedyncze tłuszcze ("tłuszcze i oleje"), natomiast do pozycji 1517 - produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów. Za okoliczność bezsporną uznał Sąd w niniejszej sprawie fakt, iż sprowadzony tłuszcz powstał ze zmieszania oleju palmowego rafinowanego (85%) i częściowo uwodornionego oleju rzepakowego (15%). Zarówno olej palmowy rafinowany, jak i olej rzepakowy częściowo uwodorniony (utwardzony) stanowią dwa różne oleje. W taryfie celnej oleje te klasyfikowane są do różnych pozycji taryfowych. Olej palmowy rafinowany jest klasyfikowany w pozycji taryfowej 1511 – olej palmowy i jego frakcje, rafinowany lub nie, ale nie modyfikowany chemicznie.
Z kolei olej rzepakowy częściowo uwodorniony klasyfikowany jest w pozycji taryfowej 1516 - "Tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone".
Kwestia ta, zdaniem Sądu, miała podstawowe znaczenie w sprawie i decydowała o zaklasyfikowaniu sprowadzonego tłuszczu cukierniczego o nazwie handlowej Vegetable Fat Blend PHR (15) do pozycji 1517, która obejmuje właśnie "jadalne mieszaniny". Mieszaniny, klasyfikowane do pozycji 1517 mogą być - co wynika z Wyjaśnień do Taryfy celnej - poddane dalszemu przetworzeniu np. emulgowaniu, zmaślaniu, teksturowaniu itp. Oczywistym było więc w opinii Sądu, iż dalsze przetworzenie mieszaniny jest dopuszczalne, a nie obligatoryjne i nie ma wpływu na klasyfikację mieszaniny tłuszczów i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczów lub olejów do pozycji 1517. Fakt, iż przedmiotowa mieszanina nie była przetwarzana dalej w sposób jaki dopuszcza pozycja taryfowa 1517 było zatem bez znaczenia dla jej klasyfikacji taryfowej.
Za bezzasadny uznał Sąd zarzut nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) wydanych na wniosek innych podmiotów przez władze celne różnych krajów członkowskich UE i nie dotyczących przedmiotowego tłuszczu. Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) Wiążąca Informacja Taryfowa jest decyzją administracyjną wydaną na pisemny wniosek strony w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 12 Wspólnego Kodeksu Celnego. Zindywidualizowany charakter WIT sprawia, że nie mają one zastosowania wobec innych podmiotów niż adresat decyzji WIT.
Spółka [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - działu 15 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), dalej określanego jako rozporządzenie ustanawiające Taryfę Celną, w związku z § 1 tegoż rozporządzenia oraz art. 13 § 5 i § 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, jak również wyjaśnień do działu 15 Taryfy Celnej zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. z 1999 r., Nr 74, poz. 830, dalej: Wyjaśnienia do Taryfy Celnej) w związku z § 1 tegoż rozporządzenia i art. 13 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż na podstawie ww. przepisów organy celne w sposób prawidłowy dokonały klasyfikacji importowanego przez Spółkę tłuszczu do pozycji 1517 Taryfy Celnej;
- - ww. przepisów rozporządzenia ustanawiającego Taryfą Celną oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie w wyniku dokonania ich błędnej interpretacji;
- - art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r. Nr 11 poz. 38, dalej: Układ Europejski) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku jego niezastosowania do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, co doprowadziło do zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny klasyfikacji importowanego przez Spółkę tłuszczu do pozycji 1517 Taryfy Celnej, tj. niezgodnie ze stosowaną w Unii Europejskiej klasyfikacją przedmiotowego towaru w Nomenklaturze Scalonej;
Ponadto, skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych Dz. U. Nr 98, poz. 1070) w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym orzekał więcej niż jeden sędzia innego sądu (tj. dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego), co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed WSA,
- - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez:
- - nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia przez Sąd zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy: przepisów rozporządzenia ustanawiającego Taryfę Celną poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaklasyfikowanie importowanego przez Spółkę tłuszczu do kodu Taryfy Celnej 1517 90 91 0, tj. kodu właściwego dla olejów ciekłych, a także art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie normalnego stanu skupienia importowanego przez Spółkę tłuszczu co doprowadziło do niezgodnego ze stanem faktycznym zaklasyfikowania go do kodu Taryfy Celnej właściwego wyłączenie dla olejów ciekłych,
- - nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia przez Sąd zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy podczas analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przekazanych przez Spółkę Wiążących Informacji Taryfowych wydanych przez władze celne różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej,
- - nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć sprzecznych z zasadami klasyfikacji określonymi w rozporządzeniu ustanawiającym Taryfę Celną i Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej oraz legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że klasyfikacja taryfowa tłuszczu "Vegetable Fat Blend PHR15" zastosowana przez Spółkę w zgłoszeniach celnych była zgodna z obowiązującymi przepisami, w szczególności z zasadami klasyfikacji określonymi w rozporządzeniach ustanawiających Taryfę Celną oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej.
Skarżąca podkreśliła, iż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Spółka starała się zwrócić uwagę organów celnych, iż to nie fakt zmieszania tłuszczów, lecz stopień ich przetworzenia stanowi w przedmiotowej sprawie decydujące kryterium klasyfikacyjne. Na potwierdzenie tej tezy Spółka przedstawiła Wiążące Informacje Taryfowe wydane w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których organy celne tych państw zaklasyfikowały mieszaniny różnych tłuszczów roślinnych (np. oleju sojowego z olejem palmowym) do pozycji 1516. Spółka zauważyła, iż gdyby przyjąć, że stanowisko organów celnych oraz WSA jest zgodne z prawem, wszystkie przedstawione przez Spółkę decyzje WIT wydane w UE musiałyby zostać uznane za nieprawidłowe, gdyż wszystkie dotyczą mieszanin tłuszczów, a więc, w myśl kryterium klasyfikacyjnego zastosowanego przez organy celne i WSA, powinny klasyfikować te towary do pozycji 1517.
Skarżąca zauważyła, iż towar, którego klasyfikacja jest przedmiotem sporu, składa się w 85% z rafinowanego oleju palmowego i w 15% z rafinowanego i uwodornionego oleju rzepakowego i właściwą pozycją Taryfy Celnej dla tego towaru jest pozycja 1516. Według oświadczenia producenta towaru, proces produkcji przedmiotowego towaru obejmuje następujące fazy przetwarzania: odśluzowanie, odkwaszanie, wybielanie, mieszanie, uwodornienie i deodoryzację. Producent oświadczył przy tym, iż oprócz wymienionych faz rafinacji i modyfikacji produkty nie są poddawane żadnym innym rodzajom przetwarzania.
Biorąc pod uwagę brzmienie wyjaśnień do pozycji 1517, nie jest możliwe zaklasyfikowanie importowanego przez Spółkę tłuszczu do tej pozycji. Tłuszcz ten nie jest bowiem ani margaryną, ani mieszaniną lub wyrobem z tłuszczy zwierzęcych i olejów roślinnych lub zwierzęcych takich jak smalec, płynna margaryna i tłuszcze dodawane do kruchości ciasta. Z treści pozycji 1517 wynika, iż niektóre jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z działu 15 Taryfy Celnej klasyfikuje się w pozycji 1516. Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowy towar spełnia wymogi pozycji 1516, brzmienie pozycji 1517 wyklucza możliwość zaklasyfikowania go do pozycji 1517.
Spółka [...] podkreśliła, iż nie twierdziła, że przedstawione decyzje WIT powinny być traktowane jako wiążące w sprawie. Z oczywistych względów decyzje te, tak samo jak np. opinia Sekretariatu WCO włączona do akt sprawy przez organ celny I instancji, nie miały mocy wiążącej w takim znaczeniu, w jakim bezwzględnie obligowałyby organy celne do zastosowania określonej w nich klasyfikacji do spornego towaru. Jednakże, przekazane przez Spółkę rozstrzygnięcia taryfikacyjne wydane w UE nie zostały w ogóle poddane merytorycznej ocenie przez organ celny II instancji (na równi z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), co naruszało zasady określone w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ celny II instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostarczonego przez Spółkę.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Układu Europejskiego, Skarżąca Spółka wyjaśniła, iż w trakcie postępowania przedstawiła dowody potwierdzające klasyfikację spornego towaru w Nomenklaturze Scalonej odmienną od klasyfikacji zastosowanej w sprawie przez organy celne (tj. decyzje WIT wydane w Unii Europejskiej klasyfikujące tłuszcze tego samego rodzaju do pozycji 1516). Zaakceptowanie przez Sąd takiej sytuacji, w opinii Spółki, naruszało powyższe postanowienia Układu Europejskiego.
Skarżąca zarzuciła ponadto, iż prowadzone w sprawie postępowanie dotknięte było nieważnością z uwagi na fakt zasiadania w sprawie w trzyosobowym składzie sędziowskim WSA dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – tj. innego sądu niż WSA, co jest sprzeczne z art. 46 § 1 prawa o ustroju sądów powszechnych w związku z art. 29 prawa o ustroju sądów administracyjnych i stanowi na mocy art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podstawę do uznania przez NSA z urzędu nieważności postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organów celnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W pierwszej kolejności oceny wymaga, jako najdalej idący, zarzut nieważności postępowania wywodzony z twierdzenia, iż sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie, w którym orzekało więcej niż jeden sędzia innego sądu, a mianowicie dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co stanowiło zdaniem skarżącego naruszenie art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) w zw. z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).
Prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd, oparty na dosłownym brzmieniu art. 46 § 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych, sformułowany jest z całkowitym pominięciem statusu prawnego sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego przeniesionego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego w związku z reformą sądownictwa administracyjnego. W okresie wdrażania tej reformy nastąpiły przekształcenia statusu sędziego NSA, określone w przepisach art. 93-95 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Aczkolwiek z art. 93 tej ustawy wynika, że osoby powołane w okresie wcześniejszym na stanowisko sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie dotychczasowych przepisów pozostają sędziami Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jednak wykonywanie obowiązków w dotychczasowym miejscu i wykonywanie powierzonej jurysdykcji świadczy o zachowaniu "rangi" w znaczeniu potocznym a nie prawnym, to jest brak podstaw do uznania, iż następuje zmiana zakresu kompetencji (por. uzasadnienie uchwały SN z dnia 12 października 2004 r., sygn. III PZP 2/04, OSNP 2005/9/121).
W okresie przejściowym działały zasady określone w art. 94 § 1 przepisów wprowadzających, zgodnie z którym w okresie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie prawa o ustroju sądów administracyjnych sędzia NSA mógł być przeniesiony na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego do wojewódzkiego sądu administracyjnego w miejscowości, w której pełnił funkcję. Jak wynika z przedstawionych regulacji, sędzia NSA przeniesiony na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, zachowując tytuł i inne jeszcze uprawnienia wymienione w ustawie, jest sędzią tego sądu administracyjnego, w którym pełni służbę, w tym wykonuje powierzoną mu jurysdykcję. Pogląd taki utrwalony jest w orzecznictwie (m.in. wyroki NSA: z dnia 14 września 2005 r., sygn. akt I FSK 40/05, LEX nr 173 109; z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 3/05, LEX nr 17 3006). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że art. 94 § 1 przepisów wprowadzających został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z Konstytucją RP wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r. (sygn. P 20-04, OTK-A 2005/10/11).
Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania wywodzi się z twierdzenia, że z naruszeniem wymienionych przepisów ustawy procesowej sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył zarzutu dotyczącego niezgodnego ze stanem faktycznym zaklasyfikowania towaru do dziewięciocyfrowego kodu Taryfy celnej 1517 90 91 0 właściwego dla olejów ciekłych, a także naruszenia przez organy celne art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie normalnego stanu skupienia importowanego tłuszczu.
Jeśli nawet przyjąć, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w pełni do wymienionej kwestii, to uchybienie w tym względzie nie może być uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Okolicznością bezsporną jest, że w chwili zgłoszenia celnego towar pozostawał w stanie ciekłym. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne, będące konsekwencją odpowiedniej klasyfikacji Taryfy celnej, wymagane są według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Brak jest podstaw, by pojęcia stanu towaru nie odnieść do stanu jego skupienia. Całkowicie obojętne są okoliczności dotyczące stanu towaru w okresie sprzed przyjęcia zgłoszenia celnego oraz późniejszego, a także przyczyny zmian w tym zakresie. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ewentualne ustalenie, iż importowany olej należałoby uznać za pozostający w stanie stałym, miałoby jedynie ten skutek, że towar należałoby klasyfikować do kodu 1517 90 99 0 z identyczną jak przyjęty stawką celną.
Nie ma uzasadnionych podstaw podniesiony w ramach drugiej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych zarzut naruszenia przepisów postępowania wywodzony z twierdzenia, iż obowiązkiem organu celnego była ocena traktowanych przez skarżącą spółkę jako materiał dowodowy przedłożonych Wiążących Informacji Taryfowych wydanych przez władze celne różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej.
Zarówno z treści art. 5 Kodeksu celnego, jak i art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika, że Wiążące Informacje Taryfowe stanowią decyzje administracyjne wydawane na wnioski stron w indywidualnych sprawach. Wynika stąd, że moc wiążąca WIT odnosi się wyłącznie do spraw, w których je wydano. W innych sprawach, nawet o zbliżonych stanach faktycznych, mają one znaczenie takie jak orzecznictwo sądowe, literatura przedmiotu i inne źródła poznania prawa. Nie stanowią więc materiału dowodowego, do którego odnosić należałoby reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na które powoływano się w skardze kasacyjnej.
Zatem nie jest obowiązkiem organów celnych przedstawianie w uzasadnieniach decyzji wywodów co do przyczyn, dla których pogląd wyrażony w innej sprawie nie ma zastosowania, a tym bardziej nie jest uprawnione twierdzenie, że zaniechania w tym względzie stanowią naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego, którego składnikiem nie są Wiążące Informacje Taryfowe wydane w innych sprawach.
Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Do procesu tego należy nie tylko odtworzenie technologicznych cech towaru, ale i porównanie z odpowiednimi pozycjami i podpozycjami Taryfy, przy uwzględnieniu uwag i wyjaśnień do Taryfy celnej. Dlatego też zarzuty dotyczące tak zwanej taryfikacji towaru powinny być składnikiem drugiej z podstaw kasacyjnych, to jest naruszenia przepisów postępowania.
W sprawie niniejszej zarzuty z omówionej grupy wyodrębniono jako składające się na pierwszą z podstaw kasacyjnych, to jest naruszenia prawa materialnego. Niemniej jednak zarzut odnoszący się do identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej znalazł się wśród tych, które składały się na drugą podstawę kasacyjną. Stąd też brak jest podstaw, by dyskwalifikować wszelkie argumenty strony skarżącej w omawianym zakresie z przyczyn czysto procesowych. Niemniej przeto Naczelny Sąd Administracyjny uznaje argumentację strony skarżącej w omawianym zakresie za merytorycznie niezasadną.
Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej twierdzeniu nie można przyjąć, by wyróżnikiem decydującym o zaliczeniu towaru do pozycji 1517 Taryfy celnej było poddanie wymienionych w nim tłuszczów i olejów procesom chemicznym dalej idącym niż te, o jakich mowa w pozycji 1516.
W wyjaśnieniach do pozycji 1517 dopuszczono jako nieobligatoryjne formy przetworzenia towaru pewne procesy nie wpływające na klasyfikację do tej pozycji. Okoliczność, czy importowany tłuszcz lub olej nie został poddany tym procesom, pozostaje bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Z treści samej pozycji 1517 Taryfy celnej wynika jednoznacznie, że należy do niej klasyfikować nieobjęte pozycją 1516 mieszaniny jadalne lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów. Nie są więc klasyfikowane do tej pozycji wymienione w pozycji 1516 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Treść wyjaśnień do pozycji 1517 wskazuje, że warunkiem klasyfikacji do tej pozycji jadalnych preparatów wykonanych z pojedynczych tłuszczów lub olejów względnie ich frakcji, uwodornionych lub nie, jest ich przetwarzanie przez emulgację, zmaślenie, teksturowanie itd. Jak z tego wynika, poddanie tłuszczów lub olejów ostatnio wymienionym procesom nie jest przesłanką zaliczenia do pozycji 1517 jadalnych mieszanin, z wyjaśnień do tej pozycji Taryfy celnej nie wynika też, że klasyfikacja jednakowych mieszanin nie jest zależna od poddania produktów wyjściowych, względnie wytworzonych mieszanin, innym niż samo mieszanie procesom, zwłaszcza chemicznym.
W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że sprowadzony zza granicy towar stanowi mieszaninę.
Produktami wyjściowymi, z których wytworzono mieszaninę, były dwa różne oleje klasyfikowane do różnych pozycji Taryfy celnej, to jest olej palmowy rafinowany (pozycja 1511) i olej rzepakowy rafinowany częściowo utwardzony (pozycja 1516).
Jak już wspomniano, klasyfikacja do pozycji 1516 możliwa jest tylko wobec tych olejów lub tłuszczów, które poza określonymi w tej pozycji procesami nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Nic nie wskazuje, by wolą prawodawcy było ograniczenie pojęcia przetwarzania do procesów o charakterze chemicznym czy głównie chemicznym. Widoczna jest natomiast wola prawodawcy, by klasyfikacja do pozycji 1517 a nie 1516 zależna była od tego, czy doszło do przetworzenia ustanawiającego nową jakość, to jest powstania towaru o innych cechach od produktów wyjściowych, zaliczanych do pozycji 1516 lub innych pozycji Działu 15 Taryfy celnej.
Według niekwestionowanych ustaleń organów celnych, zaakceptowanych przez wojewódzki sąd administracyjny, stanowiące produkt wyjściowy oleje poddane zostały procesowi zmieszania w odpowiedniej proporcji i stosownie do żądanych parametrów technologicznych celem uzyskania w efekcie końcowym jadalnej mieszaniny. W ten sposób powstał towar o cechach odmiennych od produktów wyjściowych i to o ściśle określonym przeznaczeniu, występujący w obrocie pod odrębną nazwą handlową. Tego rodzaju proces odpowiada więc pojęciu dalszego przetworzenia, o jakim mowa w pozycji 1516 Taryfy celnej.
Biorąc pod uwagę, iż nie jest podważone ustalenie, że towar stanowi jadalną mieszaninę oraz że – jak to wskazano – nie może być klasyfikowany do pozycji 1516, nie można zaprzeczyć, że trafnie towar sklasyfikowano w pozycji 1517.
Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony. Z wymienionego przepisu wynika jedynie, że w okresie przedakcesyjnym do klasyfikacji towarów w handlu pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotą stosowana była Scalona Nomenklatura towarowa. Przy braku rozbieżności pomiędzy Scaloną Nomenklaturą towarową a polskimi regulacjami powołać się należy na wszystkie dotychczasowe uwagi dotyczące klasyfikacji towaru na potrzeby Taryfy celnej.
Z wymienionych powodów skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.