Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2584/05

Uzasadnienie

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 358/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi "[...]" S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 9 sierpnia 2004 r. nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że działająca z upoważnienia Zakładów Przemysłu Cukierniczego "[...]" S.A. Agencja Celna "[...]" s.c. w Jarosławiu złożyła zgłoszenia celne JDA SAD [...] z dnia 23 kwietnia 2001 r., nr [...] z dnia 19 kwietnia 2001 r., [...] z dnia 5 kwietnia 2001 r. oraz nr [...] z dnia 2 kwietnia 2001 r. w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z zagranicy towaru, zadeklarowanego jako tłuszcz roślinny (Vegetable Fat Blend PHP 15). Towar ten został przez zgłaszającego zaklasyfikowany do kodu PCN 1516 20 98 0, a należności celne obliczono z zastosowaniem stawki celnej obniżonej w wysokości 0 %.

Decyzjami z dnia 14 listopada 2003 r. nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie określenia kwoty długu celnego w związku ze zmianą elementów kalkulacyjnych (pozycja taryfy celnej importowej, stawka celna) służących za podstawę do obliczenia tej kwoty. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu po rozpatrzeniu odwołań [...] S.A. uchylił decyzje organu I instancji wyłącznie w zakresie zawartego w nich oznaczenia numeru NIP skarżącej Spółki (i skorygował go na właściwy); w pozostałym zakresie utrzymał decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu w mocy.

Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru do pozycji 1517 90 91 0 i wyjaśnił, że będący przedmiotem zgłoszenia towar – tłuszcz Vegetable Fat Blend PHP (15) – powstał ze zmieszania w odpowiedniej proporcji (stosownie do żądanych parametrów technologicznych, jakie powinna spełniać otrzymana mieszanina) dwóch rodzajów tłuszczów, tj.: oleju palmowego rafinowanego z olejem palmowym rafinowanym i częściowo utwardzonym. Zatem, wbrew twierdzeniom Spółki, przedmiotowy produkt jest mieszaniną tłuszczów roślinnych o różnym stopniu technologicznego przetworzenia. W związku z powyższymi ustaleniami za nietrafne uznał organ odwoławczy zaklasyfikowanie przez Spółkę przedmiotowego tłuszczu cukierniczego do pozycji taryfowej 1516, która – w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego – obejmowała "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone".

Sąd I instancji oddalając skargi spółki "[...]" S.A. na wyżej wskazane decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu stwierdził, iż stanowisko organów celnych wyrażające się w zakwalifikowaniu importowanego tłuszczu cukierniczego do pozycji 1517 90 91 0, zamiast przyjętej przez Spółkę w dokonanych zgłoszeniach celnych pozycji 1516 20 98 0, nie naruszało prawa.

Porównując brzmienie obydwu pozycji Taryfy Celnej Sąd I instancji wyjaśnił, że do pozycji 1516 należy klasyfikować pojedyncze tłuszcze ("tłuszcze i oleje"), natomiast do pozycji 1517 – produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"). Przedmiotowy tłuszcz powstał ze zmieszania oleju palmowego rafinowanego (85%) i uwodornionego oleju palmowego (15%). Oznacza to, że importowany produkt jest mieszaniną tłuszczów roślinnych o różnym stopniu technologicznego przetworzenia, tj. mieszaniną oleju palmowego poddanego procesowi odśluzowania, bielenia oraz dezodoryzacji z olejem palmowym poddanym procesowi odśluzowania, bielenia, odkwaszania, uwodornienia oraz dezodoryzacji. Zarówno olej palmowy rafinowany, jak i olej palmowy częściowo uwodorniony (utwardzony) stanowią dwa różne oleje. W taryfie celnej oleje te klasyfikowane są do różnych pozycji taryfowych.

Olej palmowy rafinowany jest klasyfikowany w pozycji taryfowej 1511 – "Olej palmowy i jego frakcje, nawet rafinowany, ale niemodyfikowany chemicznie". Z kolei olej palmowy częściowo uwodorniony klasyfikowany jest w pozycji taryfowej 1516 – "Tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone".

Kwestia ta, w opinii Sądu, miała podstawowe znaczenie w sprawie i decydowała o zaklasyfikowaniu sprowadzonego tłuszczu cukierniczego o nazwie handlowej Vegetable Fat Blend PHP (15) do pozycji 1517, która obejmuje właśnie "jadalne mieszaniny". Mieszaniny, klasyfikowane do pozycji 1517 mogą być – co wynika z Wyjaśnień do Taryfy Celnej – poddane dalszemu przetworzeniu, np. emulgowaniu, zmaślaniu, teksturowaniu itp. Oczywistym było więc w opinii Sądu, iż dalsze przetworzenie mieszaniny jest dopuszczalne, a nie obligatoryjne i nie ma wpływu na klasyfikację mieszaniny tłuszczów i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczów lub olejów do pozycji 1517. Fakt, iż przedmiotowa mieszanina nie była przetwarzana dalej w sposób jaki dopuszcza pozycja taryfowa 1517 było zatem bez znaczenia dla jej klasyfikacji taryfowej.

Dla dokonanej przez organy celne klasyfikacji taryfowej nie miał znaczenia, zdaniem Sądu, także stan skupienia sprowadzonego produktu, ponieważ pozycja 1517 Taryfy Celnej obejmuje zarówno mieszaniny w stanie ciekłym, jak i stałym. Sąd I instancji wyjaśnił, iż z przedstawionych względów, nie mogła mieć także wpływu na ocenę wydanych w sprawie rozstrzygnięć powołana przez skarżącą Spółkę okoliczność, iż w przypadku importowania podobnych tłuszczów przez inne podmioty organy celne za prawidłowy uznawały kod taryfy celnej 1517 90 99 0 – "Pozostałe".

Za bezzasadny uznał Sąd zarzut nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) wydanych na wniosek innych podmiotów przez władze celne różnych krajów członkowskich UE i nie dotyczących przedmiotowego tłuszczu. Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) Wiążąca Informacja Taryfowa jest decyzją administracyjną wydaną na pisemny wniosek strony w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 12 Wspólnego Kodeksu Celnego. Zindywidualizowany charakter WIT sprawia, że nie mają one zastosowania wobec innych podmiotów niż adresat decyzji WIT.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "[...]" S.A. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. – działu 15 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) w związku z § 1 tegoż rozporządzenia i art. 13 § 5 i § 6 Kodeksu celnego oraz wyjaśnień do działu 15 Taryfy Celnej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830, dalej: Wyjaśnienia do Taryfy Celnej) w związku z § 1 tegoż rozporządzenia i art. 13 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż na podstawie ww. przepisów organy celne w sposób prawidłowy dokonały klasyfikacji importowanego przez Spółkę tłuszczu do pozycji 1517 Taryfy Celnej;
2. – ww. przepisów rozporządzenia ustanawiającego Taryfę Celną oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie w wyniku dokonania ich błędnej interpretacji;
3. – art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38, dalej: Układ Europejski) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku jego niezastosowania do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, co doprowadziło do zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny klasyfikacji importowanego przez Spółkę tłuszczu do pozycji 1517 Taryfy celnej, tj. niezgodnie ze stosowaną w Unii Europejskiej klasyfikacją przedmiotowego towaru w Nomenklaturze Scalonej;
4. – art. 13 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia przez Sąd, iż stan skupienia sprowadzonego przez Spółkę tłuszczu nie miał znaczenia dla zastosowanej klasyfikacji taryfowej, ponieważ wskazana przez organy celne jako prawidłowa pozycja 1517 obejmuje zarówno oleje w stanie ciekłym, jak i stałym.

Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. – art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 98, poz. 1070) w zw. z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w którym orzekał więcej niż jeden sędzia innego sądu, co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym;
2. – art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a.:
3. – nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia przez Sąd zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy podczas analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przekazanych przez Spółkę Wiążących Informacji Taryfowych wydanych przez władze celne różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej;
4. – nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć sprzecznych z zasadami klasyfikacji określonymi w rozporządzeniu ustanawiającym Taryfę Celną i Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej oraz legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że klasyfikacja taryfowa tłuszczu "Vegetable Fat Blend PHP15" zastosowana przez Spółkę w zgłoszeniach celnych była zgodna z obowiązującymi przepisami, w szczególności z zasadami klasyfikacji określonymi w rozporządzeniu ustanawiającym Taryfę Celną oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Strona skarżąca zwróciła uwagę również na błędne określenie przez WSA w Rzeszowie spornego towaru jako "Vegetable FAT Blend PHP15", podczas gdy w rzeczywistości był to tłuszcz "Vegetable Fat Blend PHR15", przy czym strona skarżąca uznała to tylko za oczywistą omyłkę Sądu.

Strona skarżąca podkreśliła, iż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Spółka starała się zwrócić uwagę organów celnych, iż to nie fakt zmieszania tłuszczów, lecz stopień ich przetworzenia stanowi w przedmiotowej sprawie decydujące kryterium klasyfikacyjne. Na potwierdzenie tej tezy Spółka przedstawiła Wiążące Informacje Taryfowe wydane w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których organy celne tych państw zaklasyfikowały mieszaniny różnych tłuszczów roślinnych (np. oleju sojowego z olejem palmowym) do pozycji 1516. Spółka zauważyła, iż gdyby przyjąć, że stanowisko organów celnych oraz WSA jest zgodne z prawem, wszystkie przedstawione przez Spółkę decyzje WIT wydane w UE musiałyby zostać uznane za nieprawidłowe, gdyż wszystkie dotyczą mieszanin tłuszczów, a więc – w myśl kryterium klasyfikacyjnego zastosowanego przez organy celne i WSA – powinny klasyfikować te towary do pozycji 1517.

Skarżąca podkreśliła, że sporny towar składa się w 85% z rafinowanego oleju palmowego oraz w 15% z rafinowanego i uwodornionego oleju rzepakowego. Właściwą pozycją dla tego towaru jest pozycja 1516, gdyż obejmuje tłuszcze i oleje roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrzne, rektyfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. Według oświadczenia producenta towaru proces produkcji przedmiotowego towaru obejmuje następujące fazy przetwarzania: "odśluzowanie, odkwaszanie, wybielanie, mieszanie, uwodornienie i dezodoryzację", które to procesy, zdaniem strony skarżącej, mieszczą się w granicach zakreślonych w treści pozycji 1516. Producent oświadczył przy tym, iż oprócz wymienionych faz rafinacji i modyfikacji produkty nie są poddawane żadnym innym rodzajom przetwarzania. Dalsze przetwarzanie, które w tym wypadku nie miało miejsca, polegałoby na emulgacji, zmaślaniu, teksturowaniu. Strona wskazała, że literalne brzmienie pozycji 1516 nie wyłacza zaliczenia do niej tłuszczy, które są mieszaniną różnych olejów, nie poddanych jednakże dalszemu przetworzeniu.

Spółka "[...]" podkreśliła, iż nie twierdziła, że przedstawione decyzje WIT powinny być traktowane jako wiążące w sprawie. Z oczywistych względów decyzje te, tak samo jak np. opinia Sekretariatu WCO włączona do akt sprawy przez organ celny I instancji, nie miały mocy wiążącej w takim znaczeniu, w jakim bezwzględnie obligowałyby organy celne do zastosowania określonej w nich klasyfikacji do spornego towaru. Jednakże, przekazane przez Spółkę rozstrzygnięcia taryfikacyjne wydane w UE nie zostały w ogóle poddane merytorycznej ocenie przez organ celny II instancji (na równi z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), co naruszało zasady określone w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ celny II instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostarczonego przez Spółkę.

Zdaniem skarżącej, fakt wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej po uzyskaniu przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej oznacza, iż organ celny nie mógł abstrahować także od praktyki klasyfikacyjnej stosowanej w stosunku do towarów tego samego rodzaju przez pozostałe kraje członkowskie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Układu Europejskiego skarżąca Spółka wyjaśniła, iż w trakcie postępowania przedstawiła dowody potwierdzające klasyfikację spornego towaru w Nomenklaturze Scalonej odmienną od klasyfikacji zastosowanej w sprawie przez organy celne (tj. decyzje WIT wydane w Unii Europejskiej klasyfikujące tłuszcze tego samego rodzaju do pozycji 1516). Zaakceptowanie przez Sąd takiej sytuacji, w opinii Spółki, naruszało powyższe postanowienia Układu Europejskiego.

Niezależnie od przytoczonych rozważań skarżąca zauważyła, że w tej sprawie postępowanie przed WSA dotknięte jest nieważnością, gdyż zgodnie z art. 183 § 2 ust. 4 p.p.s.a. nieważność postępowania przed sądem I instancji zachodzi w sytuacji, gdy skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeśli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Jej zdaniem doszło do naruszenia art. 46 § 1 prawa o ustroju sądów powszechnych gdyż w składzie orzekającym WSA w Rzeszowie w tej sprawie zasiadało dwóch sędziów NSA.

W konkluzji strona skarżąca stwierdziła, że wskazane błędy nie zostały dostrzeżone i prawidłowo ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, co doprowadziło do utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć sprzecznych z zasadami klasyfikacji taryfowej oraz do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania z naruszeniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organów celnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływaną dalej jako p.p.s.a – skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., przy czym w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono też zarzut nieważności postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym wyrokiem.

Z uwagi na znaczenie skutków nieważności postępowania w pierwszej kolejności należy zająć stanowisko w tej kwestii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie zaskarżonego wyroku nie było obarczone nieważnością postępowania, w szczególności w ujęciu wskazanego w skardze kasacyjnej art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. stanowi, iż nieważność postępowania zachodzi – jeżeli skład sądu był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Według skargi kasacyjnej składu Sądu I instancji był zaś w konkretnej sprawie sprzeczny z art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), skoro zaskarżony wyrok został wydany z udziałem dwóch sędziów NSA, a więc innego sądu niż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Tak sformułowany zarzut strony skarżącej należy uznać za chybiony. Przede wszystkim wypada bowiem podkreślić, iż zawarte w art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych odesłanie do stosowania przepisów o ustroju sądów powszechnych, obwarowane zostało zastrzeżeniem, że chodzi o "odpowiednie" stosowanie tych norm i to tylko w sprawach nieuregulowanych.

W celu uzyskania właściwej odpowiedzi w rozważanym zagadnieniu należało uwzględnić zatem specyfikę rozwiązań przyjętych w sądownictwie administracyjnym – w wiązy z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. reformą.

Uwzględnić w tym zakresie trzeba w szczególności treść art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który dawał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego) podstawę do przeniesienia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, choć z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego (oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 94 § 2 cytowanej ustawy).

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystał wskazaną wyżej instytucję przeniesienia (do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie) w stosunku do sędziów Jacka Surmacza i Marii Piórkowskiej, którzy zasiadali w składzie Sądu I instancji.

Fakt, że sędziowie ci zostali przeniesieni na stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oznacza, że nie mogą być oni traktowani – tylko z racji zachowania przez nich tytułu i wynagrodzenia przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego – jako sędziowie innego Sądu niż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który orzekał, zgodnie ze swoją właściwością w I instancji.

Na marginesie dodać można, iż art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zastał uznany przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z art. 2, art. 32, art. 178 ust. 1 i art. 180 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Dz. U. Nr 78, poz. 483 (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2005 r. – sygn. akt P 20/04 OTK-A 2005/10/111).

Ustosunkowując się dalej do skargi kasacyjnej celowe jest zauważenie na wstępie, iż wprawdzie w jej uzasadnieniu strona skarżąca zwróciła uwagę na oczywistą omyłkę popełnioną przez Sąd I instancji w pisemnych motywach zaskarżonego określając przedmiotowy towar jako tłuszcz "Vegetable Fat Blend PHP" a nie – jak było w rzeczywistości tłuszcz "Vegetable Fat Blend PHR 15" (nawiasem mówiąc tego rodzaju omyłkę popełniła "[...]" S.A. w Warszawie w odwołaniu od decyzji organu I instancji) ale z powodu tej usterki nie sformułowała zarzutów kasacyjnych i nie podniosła aby miała ona jakikolwiek wpływ na wynik sprawy

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie miał podstaw, aby wskazaną okoliczność brać pod uwagę przy wyrokowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1290/04 ONSAiWSA 2005/5/95).

Sformułowanie zarzutu kasacyjnego który wyznacza granice orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny wymaga wskazania jaki konkretnie przepis prawa został naruszony, na czym to naruszenie polegało oraz – gdy chodzi o przepisy postępowania dlaczego podnoszone uchybienie mogło mieć (i to istotny) wpływ na wynik sprawy. Nie jest zatem wystarczające powołanie się na uchybienie. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. – sygn. akt OSK 421/04 Lex nr 146732 i wiele innych).

W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania przedmiotowa skarga kasacyjna poza omawianą już kwestią naruszenia postępowania zgłosiła jeszcze zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. "145 § 1 ust. 1 lit. a i c" p.p.s.a. poprzez:

1. – nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek braku rozpatrzenia przez Sąd I instancji zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy, podczas analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przekazanych przez stronę skarżącą "Wiążących Informacji Taryfowych, wydanych przez władze celne różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej";
2. – nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć sprzecznych z zasadami klasyfikacji określonymi w "Rozporządzeniu ustanawiającym Taryfę Celną i Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej" oraz legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przytoczone zarzuty nie podważają zaskarżonego wyroku.

Wbrew zastrzeżeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznał sprawę w jej granicach, zajmując stanowisko we wszystkich istotnych dla jej rozpoznania kwestiach i wyjaśniając motywy powziętego rozstrzygnięcia.

Powoływanie się skargi kasacyjnej na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. z powodu braku ustosunkowania się Sądu I instancji do przedstawionych mu zastrzeżeń oraz w zakresie działania organu odwoławczego uznać należy z zasady za nieporozumienie.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. mógłby być rozważany, gdyby Sąd I instancji pominął w ogóle potrzebę ustosunkowania się z urzędu do zagadnień niezbędnych dla wydania rozstrzygnięcia, ale istnienia takiej sytuacji w niniejszej sprawie strona skarżąca nie wykazała. Natomiast zwracanie uwagi na niedostatki co do zajęcia stanowiska przez Sąd I instancji odnośnie zarzutów przedstawionych przez stronę może być kwalifikowane w ramach zastrzeżeń dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podnieść też należy, iż w każdym przypadku zastrzeżeń dotyczących naruszenia przepisów postępowania wymagane jest wykazanie możliwości wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy włączył przedstawione przez stronę dokumenty (WIT) do rozważanego materiału, choć nie znalazł podstaw do oparcia na nich rozstrzygnięcia. Z kolei Sąd I instancji podzielając pogląd o braku ich wiążącej mocy zauważył, iż rzeczą organów administracji celnej jest zawsze stosowanie właściwej interpretacji prawa bez względu na wadliwości w dotychczasowej praktyce. Jednocześnie podkreślić trzeba, iż w postępowaniu administracyjnym rozstrzygające organy przedstawiły zaakceptowane przez Sąd I instancji racje przyjęcia określonej klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Nie sposób nie podkreślić natomiast, że strona skarżąca przedstawienia zarzutu w kwestii potraktowania złożonych przez nią tzw. Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) w ogóle nie połączyła z wykazaniem, że są one trafniejsze niż stanowisko zajęte przez organy celne w niniejszej sprawie i zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Ustosunkowanie się do kolejnego zarzutu tzn. "nieuchylenia decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięcia sprzecznych z zasadami klasyfikacji określonymi w Rozporządzeniu ustanawiającym Taryfę Celną i Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej oraz legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej" w sprawie jest utrudnione z powodu ogólnikowego jego sformułowania i braku wyraźnego przyporządkowania mu zarówno wywodów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak określenia wprost o naruszenie jakiego to konkretne z wymienionych wcześniej przepisów p.p.s.a. tu chodziło.

Przyjmując, iż użycie na początku omawianych zastrzeżeń skargi kasacyjnej słowa "nieuchylenie" wskazuje na podniesienie obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. stwierdzić należy, że strona skarżąca nie wykazała aby było on na gruncie niniejszej sprawy słuszny.

Uwaga ta odnosi się zarówno do wyniku dokonanej przez Sąd I instancji kontroli w obrębie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a) – w tym zakresie szerzej będzie mowa później, jak i zajęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stanowiska w kwestiach wymagających oceny z punktu widzenia przepisów postępowania mających zastosowanie przed wydaniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.ps.a.).

Omówiono już brak podstaw do poważenia zaskarżonego wyroku z uwagi na zagadnienia łączące się z przedstawieniem przez stronę skarżącą w postępowaniu administracyjnym tzw. Wiążących Informacji Taryfowych (WIT), a w szczególności – co do zajęcia się przez Sąd I instancji zarzutami na tym tle, odnoszącymi się do działania organu odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zastrzeżeń "co do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej" można się doszukać też w odniesieniu do problemu badania stanu skupienia przedmiotowego towaru.

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć trzeba, iż nie uwzględniają one przede wszystkim zasady sformułowanej w art. 85 § 1 Kodeksu celnego, która nakazuje, jako wiążący uwzględniać stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Nie miały zatem normatywnej podstawy oczekiwania strony skarżącej w kierunku badania tzw. normalnego stanu skupienia objętego zgłoszeniem towaru.

Zwrócić też należy uwagę, iż wypowiedź zawarta w uzasadnieniu Sądu I instancji o braku znaczenia dla dokonywanej przez organy celne klasyfikacji towaru stanu skupienia została sformułowana istotnie niefortunnie, ale uwzględnić trzeba, że poczyniona ona została w kontekście wyróżnienia całej pozycji 1517. Sąd I instancji zaznaczył, że obejmuje ona zarówno "mieszaniny w stanie ciekłym jak i stałym", ale jednocześnie w dalszej części rozważań wyraźnie uznał za prawidłowe dokonanie przez organy celne klasyfikacji przedmiotowego towaru przy zastosowaniu do niego jako już dziewięciocyfrowego kodu oznaczenia 1517 90 91 0.

W związku z powyższymi uwagami – podkreślającymi, przy ocenie zaskarżonego wyroku potrzebę odczytywania całego jego uzasadnienia – za nieporozumienie uznać trzeba również zarzut strony skarżącej w obrębie prawa materialnego, tzn. co do naruszenia art. 13 § 5 Kodeksu celnego.

Analiza całokształtu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wcale nie upoważniało wniosku, iż Sąd I instancji wydał rozstrzygnięcie naruszające wymieniony przepis.

Nie można również podnieść zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie w niniejszej sprawie art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotą Europejską i ich Państwami Członkowskimi zawartą w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. Nr 11, poz.

1. 38) powoływanego dalej jako Układ Europejski poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku jego niezastosowania do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie.

Podkreślenia wymaga, iż z normy zawartej we wskazanym przepisie wynika obowiązek stosowania do klasyfikacji towarów w handlu, miedzy stronami wskazanej umowy międzynarodowej Scalonej Nomenklatury towarowej. Rzeczpospolita Polska jako strona analizowanej umowy zrealizowała w rozwiązaniach swego prawa wewnętrznego ten wymóg, czego skarga kasacyjna nie kwestionuje.

Strona skarżąca zbudowała zatem zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego w istocie w oparciu nie o podnoszenie uchybienia wynikającej z tego przepisu normie, ale akcentując w rzeczywistości zupełnie inną kwestię, tzn. różnice – co do klasyfikacji konkretnego towaru między praktyką przyjmowaną wcześniej w Unii Europejskiej, a oceną polskich organów celnych (zaakceptowaną przez Sąd I instancji) w niniejszej sprawie.

Zważyć trzeba, że z cytowanego przepisu nie wynikał wcale obowiązek polskich organów celnych przyjmowania, jako wzorca ich decyzji rozstrzygnięć organów celnych krajów Unii Europejskiej.

Nie jest również trafny – mający kluczowe znaczenie w sprawie zarzut naruszenia działu 15 Taryfy Celnej obowiązującej w dacie dokonywania zgłoszenia celnego w związku z § 1 ustanawiającego ją rozporządzenia Rady Ministrów oraz art. 13 § 5 i § 6 Kodeksu celnego jak również wyjaśnień do działu 15 Taryfy Celnej zawartych w załączniku do powołanego już też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w związku z § 1 tego rozporządzenia i art. 13 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż na podstawie wyżej wymienionych przepisów organy celne w sposób prawidłowy dokonały klasyfikacji interpretacji "tłuszczu" do pozycji 1517 Taryfy Celnej.

Na początku rozważań w tej kwestii zaznaczyć trzeba, iż oceny zaskarżonego wyroku jako zgodnego z prawem (w płaszczyźnie zaakceptowanej w nim klasyfikacji konkretnego towaru) nie mogła zmienić usterka uzasadnienia rozstrzygnięcia Sądu I instancji polegająca na określeniu w sposób niepełny zakresu pozycji 1517.

Wprawdzie bowiem strona skarżąca słusznie zwróciła uwagę, że w świetle Wyjaśnień do Taryfy Celnej pozycja 1517 obejmuje także preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju (lub ich frakcji) uwodornionego lub nie, który przetworzono przez emulgację, zmaślenie, teksturowanie itd. (a więc nie tylko produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczy, jak to ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie) ale jednocześnie konieczne jest podkreślenie, że spór w niniejszej sprawie wcale nie dotyczył tego rodzaju towaru ale produktu wyprodukowanego przy zastosowaniu w szczególności procesu mieszania różnych olejów (mieszaniny jadalnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie przyjął, że jadalna mieszanina różnych olejów (klasyfikowanych zresztą do odmiennych pozycji taryfowych) mieści się w pozycji 1517 (ściśle 1517 90 91 0 Traryfy celnej).

W konkretnym przypadku to właśnie bowiem fakt zmieszania różnych olejów został potraktowany przez prawodawcę jako istotna przesłanka wyodrębnienia w ten sposób nowego towaru i ulokowania go we wskazanej wyżej pozycji.

Błędne jest stwierdzenie skargi kasacyjnej, iż również do pozycji 1516 klasyfikuje się niektóre produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczy. Stwierdzenie to oparto w szczególności na dwóch fragmentach Wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Pierwszy z nich (na str. 133) mówi w ramach uwag ogólnych do działu 15, że "pozycja od 1507 do 1515 obejmuje pojedyncze (tzn. nie zmieszane z tłuszczami lub olejami innego rodzaju) nielotne tłuszcze i oleje roślinne wymienione w pozycjach łącznie z ich frakcjami, rafinowane lub nie, ale nie modyfikowane chemicznie".

Z tej uwagi dotyczącej jak wynika wyraźnie z jej brzmienia jedynie cech towarów z pozycji 1507-1515 z zasady nie można było wyprowadzić wniosków w zakresie wykraczającym poza określenie tychże pozycji.

Za nadużycie uznać trzeba zatem wnioskowanie a’ contrario, że skoro pozycja 1507-1515 obejmując wyłącznie pojedyncze tłuszcze, to wszystkie kolejne pozycje w dziale (1516-1518) obejmują obok pojedynczych także zmieszane tłuszcze.

Z faktu, że pozycje 1507-1515 obejmuje wyłącznie pojedyncze tłuszcze nie wynika wcale żadne wskazanie, że przeciwnie wszystkie dalsze pozycje w ramach działu obejmują (także) zmieszane tłuszcze.

Na marginesie dodać można, że model wnioskowanie z przeciwieństwa w ujęciu strony skarżącej jest dziwny, skoro dostrzega ona fakt, iż również poza pozycjami 1507-1515 występują pojedyncze tłuszcze (a przecież z "pojedynczości" tłuszczu w pozycjach 1507-1515 wyprowadzono wniosek a’ contrario).

Skarga kasacyjna wadliwie odczytuje też drugi z zacytowanych fragmentów Wyjaśnień do Taryfy Celnej zamieszczony w końcowej części uwag ogólnych do działu 15 (str. 15), gdzie w nawiązaniu do wypowiedzi odnoszącej się do, według strony skarżącej, do tłuszczy i olei uzyskiwanych z nasion olejowych i owoców oleistych zaznaczono, że "pozycje te nie obejmują jadalnych i niejadalnych mieszanin lub preparatów oraz tłuszczy i olejów roślinnych, które zostały zmodyfikowane chemicznie (pozycja 1516, 1517, 1518 jeżeli nie mają cech produktów klasyfikowanych gdzie indziej, np. do pozycji 3003, 3004 od 3303 do 3307, 3403)".

Według strony skarżącej z podkreślonego zestawienia słów (jadalne i niejadalne mieszaniny lub preparaty oraz tłuszcze i oleje roślinne które nie zostały zmodyfikowane chemicznie) w stosunku znajdującego się w nawiasie określenia (pozycja 1516, 1517, 1518...) wynika, że wszystkie pozycje (tzn. 1516. 1517, 1518) obejmują także mieszaniny tłuszczów, o ile zostały zmodyfikowane chemicznie.

Tymczasem omawiany fragment uwag ogólnych nie został wcale sformułowany w celu sprecyzowania przesłanek klasyfikacji towarów do poszczególnych z wymienionych wprawdzie łącznie, ale odrębnych przecież pozycji (tzn. 1516, 1517, 1518).

Poprzedzenie zatem i, w określonym kontekście łącznego wymienienia pozycji 1516, 1517 i 1518 słowami "jadalne i niejadalne mieszaniny lub preparaty oraz tłuszcze roślinne, które zostały zmodyfikowane chemicznie" nie uprawnia przyjęcia, że także pozycja 1516 obejmuje mieszaniny tłuszczów.

Z samego brzmienia określeń omawianych pozycji wynika zaś wprost, iż mieszaniny mieszczą się tylko w ramach pozycji 1517 (jadalne) i 1518 (niejadalne) i ten fakt ma znaczenie decydujące.

W odniesieniu do zacytowania przez skargę kasacyjną tytułu pozycji 1516, a w szczególności końcowych słów "ale dalej nie przetworzone" należy uznać, że za dalsze przetwarzanie traktować należy nie tylko np. emulgację, zmaślenie, teksturowanie itd. ale i poddanie procesowi mieszania. Ten proces stanowi bowiem o powstaniu towaru innego niż produkty wyjściowe do jego wytworzenia.

W końcu wbrew stanowisku skarżącej spółki zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 1517 nie przeciwstawia się brzmienie tytułu pozycji 1517, z podkreśleniem końcowego zwrotu "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje objęte pozycją 1516". Ten zwrot odnosi bowiem się jednoznacznie wyłącznie do słów "wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych..." a nie także do "jadalnych mieszanin", jak wywodzi skarga kasacyjna.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.