Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w sprawie ze skargi J. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Orzekł także o kosztach postępowania i braku wykonania uchylonych decyzji.
Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy celne przy istniejącym materiale dowodowym nie były uprawnione do ustalenia wartości celnej samochodu w oparciu o metodę ostatniej szansy, gdyż nie zakwestionowały skutecznie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości. Chodzi o brak uwzględnienia indywidualnych okoliczności zakupu pojazdu na rynku amerykańskim. W ocenie Sądu naruszono przez to art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2452/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WEL 253 z 11 października 1993 r. ze zm.) oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przy ponownym prowadzeniu postępowania, organy celne winne wyjaśnić – czy nabywca przy zakupie uzyskał jakieś upusty, bonusy, dodatkowe wyposażenie skoro nabył wcześniej trzy inne pojazdy i czy miały wpływ na cenę przedmiotowego pojazdu.
W tym celu przesłuchać należy pełnomocnika skarżącego W. S., T. M.. Należy również zwrócić się do firmy od której skarżący nabył pojazd w celu wyjaśnienia różnicy między ceną uzyskaną na aukcji internetowej a ceną, za którą ten pojazd został skarżącemu sprzedany.
Powyższa ocena została sformułowana w związku z następującymi okolicznościami sprawy.
W dniu 1 czerwca 2006 r., złożone zostało zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu w odniesieniu do zaimportowanego z USA uszkodzonego samochodu osobowego marki Honda Civic wyprodukowanego w 2005 r. Właściciel pojazdu J. Sz. zadeklarował wartość transakcyjną w wysokości 2.450 USD. Do zgłoszenia celnego załączył między innymi dokument sprzedaży Stoch No.3/13/06 z dnia 8 marca 2006 r. na kwotę 2.450 USD (kwota pojazdu 1950 USD i koszty transportu 500 USD) wystawiony przez J. A. S., T. S. V. T. oraz ocenę techniczną. Następnie na wezwanie organu przedstawił potwierdzenie przelewu bankowego i paragon zakupu pojazdu. Nie przedstawił oferty cenowej i numeru aukcji. W dniu 14 czerwca 2006 r. został zwolniony a postanowieniem dnia 18 stycznia 2008 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie z uwagi na wątpliwości czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna dla pojazdu stanowi całkowicie faktycznie zapłaconą lub należna sumę.
Podstawą było pismo amerykańskich władz celnych z 8 sierpnia 2007 r. stwierdzające, że wystawca dokumentu sprzedaży w dniu 28 lipca 2005 r. jest legalnie nieaktywny. W dniu 30 stycznia 2008 r. organ uzyskał wydruk ze strony internetowej, że przedmiotowy samochód został w dniu 10 marca 2006 r. na aukcji sprzedany za kwotę 8.200 USD z uwzględnieniem prowizji aukcyjnej. Powołano biegłego i ustalono jego wartość. Organ pierwszej instancji do wyliczenia wartości celnej przyjął 27.386 zł zaś organ drugiej instancji po skorygowaniu przyjął 22.910 zł. Wyliczono przy tym pozostałe należności. Ustalenie wartości celnej pojazdu tzw. metodą ostatniej szansy argumentowano faktem, że licytacja pojazdu miała miejsce 10 marca 2006 r. a faktura wystawiona została przez firmę 8 marca 2006 r.
Powyższe oznaczało, że wydane decyzje naruszały prawo i mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył w całości wyrok zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia w całości wyroku i utrzymania w mocy decyzji organu drugiej instancji lub uchylenia w całości wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzucił błędną wykładnię art. 181 "a" ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (D.Urz WEL 253 z 11 października 1993 r. ze zm.) zwanego RWKC. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i § 3, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.).
Wniesiono też o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów – zgłoszenia celnego nr SAD OGL/353030/004748, SAD OGL/353030/004750, SAD OGL/353030/004751 z dnia 1 czerwca 2006 r. na okoliczność własności J. Sz. samochodów nimi objętych.
W ocenie skarżącego dostatecznie przekonywująco wykazano, że cena transakcyjna była rażąco niska w stosunku do cen pojazdów porównywalnych. Zachodziły postawy do jej skutecznego zakwestionowania. Biegły przekonywująco uzasadnił wartość pojazdu z daty jego zgłoszenia do odprawy celnej. Kwota zadeklarowana przez właściciela była o ponad 400% niższa od wartości celnej określonej przez organ celny. Samochody zgłaszał W. S. i w piśmie z 6 czerwca 2006 r. wskazał, że dealer zadeklarował upust (dostawa do portu bez pobierania dodatkowych opłat) o ile zakupionych będzie więcej samochodów. Nie ma to wpływu na cenę zakupu i nie ma potrzeby czynienia dalszych ustaleń. Należało dowód z dokumentów zgłoszeń celnych przeprowadzić przed Sądem. Stan faktyczny został wyjaśniony bardzo dokładnie a materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. Dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.
Powołano dowód z opinii biegłego. Wycena opiera się na analizie rynku USA. Strona brała udział w postępowaniu i miała możliwość przedstawienia dowodów i wyjaśnień potwierdzających zadeklarowaną wartość towaru. Żadnych dokumentów nie przedłożyła. Nie ma podstaw do twierdzenia, że organy naruszyły przepisy. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok z naruszeniem powołanych przepisów. Wyrok zatem jako naruszający prawo należy wyeliminować z obrotu prawnego.
J. Sz. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty są nieuzasadnione a wyrok Sądu pierwszej instancji jest zgodny z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego jaki i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.
Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 106 § 3, 133 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § oraz 3, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Odnosząc się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność naruszenia art. 106 § 3.
Stwierdzić należy, że złożony przez stronę skarżącą wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wymienionych w skardze kasacyjnej dokumentów nie mógł być uwzględniony. Podkreślania wymaga, że możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczy postępowania przed sądami pierwszej instancji. Wniosek taki wynika już z samej systematyki ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Regulujący omawianą kwestię art. 106 § 3 znajduje się w Dziale III ustawy zatytułowany: Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Zgodnie z powołanym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
W postępowaniu kasacyjnym zakres badania legalności orzeczenia sądu pierwszej instancji, poza braną z urzędu pod rozwagę nieważnością postępowania wyznacza wynikająca z art. 183 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Powołany przepis wyłącza zarazem zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym art. 106 § 3 tej ustawy w związku z art. 193 ustawy. Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie potwierdza także treść art. 188 tej ustawy. Stosowanie do powołanego przepisu wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwe wówczas gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co wiąże się bądź z niekwestionowanym przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę przez sąd pierwszej instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów nie spełnia warunków określonych w art. 106 § 3 omawianej ustawy. Strona skarżąca nie wykazała, że dopuszczenie dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.
Kolejny zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest uzasadniony.
W myśl art. 141 § 4 ustawy, uzasadnienie wyroki winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które maja służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wnosząca skargę kasacyjną zakwestionowała poprawność przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych poprzez zgłoszenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Kolejne zarzuty strony skarżącej dotyczą naruszeń art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz § 3, 191 oraz 210 § 4 – Ordynacji podatkowej mają związek z zebranymi dowodami i oceną Sądu pierwszej instancji materiału dowodowego w zakresie ustaleń. Oznacza to, że przepisy proceduralne generalnie zakwestionowały zastosowany w sprawie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ramach których Sąd pierwszej instancji działał z urzędu.
Niewątpliwie działanie takie jest dopuszczalne, ale obwarowane jest warunkami. Chodzi między innymi o obowiązek wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa wyznaczonych przez kryterium legalności działań administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji wyznaczając granice wadliwości uznał, że organy celne nieskutecznie zakwestionowały zadeklarowaną wartość celną samochodu i nie były uprawnione do ustalenia wartości celnej dla tego pojazdu. Oznacza to, że ustalony dotychczasowy stan faktyczny przez organ obu instancji został w całości zakwestionowany. Pogląd ten jednak nie znajduje oparcia w materiałach sprawy a także w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Oceniając prawidłowość przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania celnego w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości towaru należy wskazać, że postępowanie celne jest dwuetapowe jak to trafnie wskazał też Sąd pierwszej instancji. Każdy z tych etapów zasadniczo różni się w sferze czynności dowodowych. Celem pierwszego etapu jest ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar, a zatem czy deklarowana w zgłoszeniu celnym może być uznana za wartość celną przywożonych towarów w rozumieniu art. 29 WKC. Na tym etapie postępowania organ celny porównał zadeklarowaną przez importera wartość celną pojazdu z ofertami cenowymi w ogłoszeniach internetowych z kraju eksportu dotyczących pojazdów tej samej marki, roku produkcji, koloru nadwozia, itp.
W ocenie Sądu ten sposób działania organu należy uznać za prawidłowy. Dokonane w wyniku takiego postępowania ustalenia dawały podstawy do powzięcia przez organ celny uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru, co doprowadziło do odmowy jej przyjęcia jako ceny transakcyjnej. Organy weryfikując zgłoszenie celne przeanalizowały notowania uszkodzonych pojazdów różnej marki oferowanych na aukcji na rynku USA w latach 2005 – 2007. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (wydruku stron internetowych) wynika, że żaden z pojazdów oferowanych na tej aukcji nie osiągnął tak drastycznie niskiej ceny niezależnie od roku produkcji, marki, stopnia zużycia czy uszkodzenia. Organ pierwszej instancji już w uzasadnieniu swojej decyzji dokonał bardzo szczegółowej analizy cen pojazdów uzyskanych na tej aukcji. Tymczasem importer zadeklarował za sprowadzony pojazd kwotę 2450 $ łącznie z kosztami spedycji i transportu do portu w Gdyni. Kwota ta była rażąco niska w stosunku do ceny pojazdów porównywalnych.
Należy zauważyć, że wyjaśnienia importera o wymontowaniu wielu części w okresie od daty aukcji, tj. 10 marca 2006 r. do daty sprzedaży tj. 8 marca 2006 r. są wątpliwe podobnie jak wyjaśnienia W. S. (daty widniejące na dokumencie sprzedaży jak i potwierdzeniu zapłaty). Nie są one poparte żadnymi dowodami. Ocena techniczna dokonana na zlecenie przez organ celny wyceny tego pojazdu i przez tego samego biegłego rzeczoznawcy. Ocena ta obrazowała stan techniczny samochodu z daty jego zgłoszenia do odprawy, tj. 1 czerwca 2006 r. Organy celne dokonując weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej pojazdu biorą pod uwagę wartość celną pojazdu z daty zgłoszenia celnego. Rzeczoznawca przedstawił w sposób czytelny wycenę tego pojazdu wskazując i uzasadniając jakie części są do naprawy a jakie do wymiany, jakie jest procentowe zniszczenie zespołów pojazdu. Rzeczoznawca uwzględnił wszelki uszczerbek w jego stanie technicznym i wartość tą określił na poziomie 34.100 zł. Ostatecznie organ drugiej instancji posługując się ta wyceną wartość celna określił na poziomie 31.700 zł. Importer w zgłoszeniu celnym zadeklarował 2450 $ tj. 7.556 zł. Oznacza to, że kwota zadeklarowana była znacznie niższa od wartości celnej określonej przez organy.
W związku z tym, wątpliwości, co do wysokości transakcyjnej pojazdu były uzasadnione. A zatem uprawniały wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji do odstąpienia od ustalania wartości celnej towaru na podstawie metody oceny transakcyjnej.
Trafnie skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji błędnie skoncentrował się na upustach, bonusach jako mających znaczenie przy wartości pojazdu. Z zeznań W. S. wynika, że importer otrzymał jedynie dodatkowe opłaty za dostarczenie samochodów do portu.
Rację ma skarżący, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został wyjaśniony a materiał dowodowy zgromadzony zgodnie z art. 180 i 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dopuszczono dowody z opinii biegłego powołanego najpierw przez importera co do stanu technicznego a potem przez organ – wycena. Przeanalizowano wartość pojazdów na rynku USA, wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika W. S. i importera. Strona w toku postępowania przeglądała akta sprawy i miała możliwość przedstawienia dowodów i wyjaśnień potwierdzających zadeklarowaną wartość towaru. Żadnych dokumentów nie przedłożyła. Trudno zarzucić organom wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, naruszenie przepisów w zakresie zebrania dowodów. Te wskazane przez Sąd nasuwają poważne wątpliwości w zakresie ich przeprowadzenia co Sąd pierwszej instancji sam wyraźnie podkreślił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dokonać ponownej oceny – czy istotnie obecny stan faktyczny uniemożliwia ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny przy skutecznym zakwestionowaniu przepisów procesowych na obecnym etapie postępowania pominął ocenę naruszenia prawa materialnego jako pozostającego w ścisłym związku z prawem procesowym. Od oceny prawa procesowego będzie zależała dalsza ocena prawa materialnego.
Trafne zarzuty procesowe uniemożliwiały zastosowanie art. 188 cytowanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wydania orzeczenia reformatoryjnego zgodnie z ewentualnym wnioskiem skarżącej.
Z przyczyn powyższych na podstawie art. 185 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu a wyrok Sądu pierwszej instancji uchylono celem ponownego rozpoznania.
Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 203 pkt 2, 205 § 1, 2 i 3 ustawy wyżej cytowanej w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).