Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 610/13, oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10 442 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero 3,2 DID o nr n/p JMYLYV98W8J728013.
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 19 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a nie w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.
Organ wskazał, że przedmiotowy pojazd został zakupiony przez skarżącego w Emiratach Arabskich w dniu [...] maja 2008 r. Następnie został dopuszczony do ruchu przez Urząd Miasta K., na co wydano zaświadczenie, w którym jako posiadacza dokumentu wskazano P. M. Oględziny wykazały, iż jest to samochód siedmiomiejscowy, z trzema rzędami siedzeń i pasami bezpieczeństwa dla pasażerów oraz zagłówkami. Jest to pojazd pięciodrzwiowy – czworo drzwi zainstalowanych na panelach bocznych oraz jedne drzwi tylne z dostępem do przestrzeni bagażowej – wszystkie otwierane wahadłowo. Auto jest w całości przeszklone, wyposażone w jednolitą skórzaną tapicerkę, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach, klimatyzację, wielofunkcyjną kierownicę, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, uchylne szyby w panelach bocznych, aluminiowe felgi i relingi dachowe. Nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej.
Obecny współ właściciel pojazdu M. P. zeznał, iż przedmiotowy pojazd zakupił w sierpniu 2008 r. za 109 800 zł. Pierwotnie miał on być wykorzystywany w działalności gospodarczej do dowożenia zaopatrzenia do hotelu i restauracji. Później – po zmianach konstrukcyjnych z dnia [...] grudnia 2008 r. – auto zostało przystosowane do przewozu osób. Wymontowano przegrodę oddzielającą część osobową od bagażowej (świadek nie pamiętał, jaka to była przegroda) i zamontowano siedzenia. Potwierdza to kopia zaświadczenia z badań technicznych pojazdu wraz z opisem zmian, gdzie wskazano, iż zmieniono rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy przez zamontowanie w przedziale pasażerskim homologowanej trzyosobowej kanapy oraz dwóch pojedynczych foteli. Siedzenia wyposażono w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za usługę wystawiono fakturę VAT na kwotę 100 zł.
Z pisemnych wyjaśnień skarżącego wynika natomiast, iż w chwili zakupu samochód posiadał dwa miejsca siedzące z przodu. W tylnej części nie było stałych siedzeń wraz z systemem zabezpieczającym ani pasów bezpieczeństwa czy punktów ich kotwiczenia. Pojazd był przeszklony, a w części ładunkowej wszystkie szyby były przyciemnione. Auto posiadało pięcioro drzwi, z czego trzy otwierane (drzwi środkowe prawe i lewe były na stałe zaryglowane). Auto posiadało stalową kratę zamontowaną na stałe do konstrukcji karoserii za fotelami kierowcy i pasażera. W części tylnej pojazdu na całej jego powierzchni była sklejka o grubości 10 mm (na podłodze i po bokach). Brak było dywaników, popielniczek i elementów kojarzonych z częścią przeznaczoną dla pasażerów. W przednich drzwiach były elektrycznie sterowane szyby i lusterka, radio CD.
Skarżący wskazał ponadto, że po zakupie nie dokonywał w pojeździe zmian konstrukcyjnych. Po odebraniu pojazdu z Portu Handlowego w H. udał się do firmy T. H. GmbH w H., gdzie w dniu [...] lipca 2008 r. sprawdzono samochód pod względem zgodności typu i przeznaczenia oraz wydano decyzję, klasyfikując pojazd jako dwuosobowy z zamkniętą częścią ładunkową – ciężarowy. Następnie w miejscowości B. Urząd Rejestrowy wydał dokument potwierdzający rejestrację pojazdu ciężarowego – dwumiejscowego.
Oceniając zebrany materiał dowodowy, organ wskazał, że wykazano szereg cech przedmiotowego samochodu, które przesądzają o jego kwalifikacji jako auta osobowego: wyprofilowane i przystosowane do przewozu siedmiu pasażerów wnętrze pojazdu (nad tylnymi drzwiami bocznymi umieszczono wnęki na uchwyty dla pasażerów), obecność wyprofilowanych miejsc przeznaczonych do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, wyprofilowanie konstrukcji podłogi pojazdu pod umieszczenie drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, jednolite i luksusowe wyposażenie z przodu oraz z tyłu pojazdu, pięciodrzwiowa karoseria, brak zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, pełne przeszklenie, a także obecność jednolitej tapicerki paneli bocznych i drzwi. Luksusowy charakter auta wyklucza przeznaczenie tego pojazdu do przewozu jedynie towarów. Pojazdy ciężarowe charakteryzuje bowiem surowe wnętrze, a luksusowe wyposażenie jest w nich zbędne, gdyż ich najbardziej pożądaną cechą jest maksymalna ładowność.
Organ – powołując się na definicję samochodu ciężarowego zawartą w dyrektywie 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnoszącą się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep – dodał, że dla uznania przedmiotowego pojazdu za samochód ciężarowy musiałby on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Tymczasem został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób. Ponadto organ zauważył, że opis kodu 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów, wskazując również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Natomiast użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie samochodu osobowego nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, lecz dopuszcza również transport rzeczy.
Zdaniem organu, po przerobieniu w kraju przedmiotowego pojazdu, auto posiada szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu do przewożenia osób, m.in. całkowite przeszklenie, trzy rzędy siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, jednolita skórzana tapicerka, elektrycznie sterowane szyby, klimatyzacja, wielofunkcyjna kierownica, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, uchylne szyby w panelach bocznych, aluminiowe felgi i relingi dachowe. Świadczy to o dostosowaniu tego pojazdu już na etapie produkcji do przewożenia osób. Ani z wyjaśnień skarżącego, ani z zeznań nabywcy pojazdu nie wynika, by elementy te zostały zainstalowane podczas przebudowy pojazdu, a więc znajdowały się w nim w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. O ich montażu nie zawarto też informacji w załączniku do zaświadczenia z dnia [...] grudnia 2008 r. – w opisie zmian dokonanych w pojeździe.
Wskazano w nim jedynie, że zamontowano homologowaną kanapę pasażerska trzyosobową oraz dwa pojedyncze fotele, które były wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W zaświadczeniu zawarto też następującą informację: "Poszycia boczne pojazdu przeszklone", co nie świadczy o ich montażu, lecz stwierdza ich obecność. O wykonaniu prostych, wskazanych w zaświadczeniu czynności świadczy również koszt usługi przeróbki samochodu wskazany na fakturze - 122,20 zł brutto.
Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki Mitsubishi Pajero na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) opodatkowane są wyroby określane mianem akcyzowych. Wyroby te zostały oznaczone w art. 2 pkt 1 u.p.a. przez odesłanie do załącznika nr 1 do u.p.a., gdzie w pozycji 59 wskazano samochody osobowe o kodzie 8703 CN. Są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegają akcyzie. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.).
Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).
Treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odpowiada brzmieniu kodu 8703 CN. Nawiązanie do Nomenklatury Scalonej wprowadza także art. 3 ust. 2 u.p.a., gdzie stwierdzono, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), której kształt na rok 2008 został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 2007.286.1). Wyrażenie użyte w treści kodu CN 8703 i pozycji 59 załącznika wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem także o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Oznacza to, że w sytuacji gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować jako samochód ciężarowy CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą.
Zdaniem Sądu, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej, należy zbadać czy towar ten na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają nadto wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.
Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie, Sąd I instancji stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny.
W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Ustaleniom tym służyły m.in. oględziny dokonane w dniu [...] kwietnia 2013 r., w wyniku których stwierdzono, że obecnie przedmiotowy samochód ma siedem miejsc siedzących (trzy rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów oraz zagłówkami) i pięć drzwi otwieranych wahadłowo (czworo zainstalowanych na panelach bocznych oraz jedne - tylne z dostępem do przestrzeni bagażowej). Auto jest przeszklone w całości, wyposażone w jednolitą skórzaną tapicerkę, ma elektrycznie sterowane szyby w drzwiach, klimatyzację, wielofunkcyjną kierownicę, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, uchylne szyby w panelach bocznych, aluminiowe felgi i relingi dachowe. Nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Powyższe cechy wskazują, że obecnie pojazd posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych.
Obecny współwłaściciel pojazdu zeznał, że nabył auto w sierpniu 2008 r., aby wykorzystywać je w działalności gospodarczej do przewozu towaru do hotelu i restauracji. Ostatecznie wykorzystano je jednak do przewozu osób na potrzeby hotelu. W tym celu w dniu [...] grudnia 2008 r. zdemontowano przegrodę oddzielającą część pasażerską od bagażowej i zamontowano siedzenia. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] grudnia 2008 r. wskazano, że "dokonano zmiany rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. W przedziale pasażerskim zamontowano homologowaną kanapę pasażerską trzyosobową oraz dwa pojedyncze fotele. Siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Poszycia boczne pojazdu przeszklone". Niewielki zakres zmian potwierdza faktura VAT wystawiona za dokonane przeróbki na kwotę 122 zł brutto. Niewysoka cena świadczy, że nie dokonano wówczas znaczącej ingerencji w konstrukcję pojazdu.
Sąd przychylił się do stwierdzenia organu, że użyte w załączniku do zaświadczenia o badaniu technicznym wyrażenie "poszycia boczne pojazdu przeszklone" nie oznacza wprawienia szyb w boczne okna pojazdu, lecz jedynie poświadcza okoliczność ich istnienia. Posiadanie szyb w tylnej części pojazdu przed zmianami potwierdzają również pisemne wyjaśnienia skarżącego, w których wskazał, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd miał wszystkie szyby – "z przodu białe, w części ładownej (...) w kolorze czarnym".
Sąd zaznaczył, że powyższe zmiany były jedynymi przeróbkami dokonanymi w pojeździe od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Skarżący w przesłanych do organu wyjaśnieniach z dnia [...] lutego 2013 r. wskazał bowiem, że po zakupie nie dokonywał zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe. Fakt ten skarżący potwierdził również w złożonej skardze. Zatem dla ustalenia, jaki wygląd i zasadnicze przeznaczenie miało auto w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, wystarczające było stwierdzenie aktualnego wyglądu pojazdu oraz zakresu dokonanych w nim zmian przez obecnego właściciela. Zmiany te nie obejmowały zainstalowania następujących elementów: mechanizmu do elektrycznego sterowania szyb, klimatyzacji, wielofunkcyjnej kierownicy, nagłośnienia, uchwytów górnych dla pasażerów, poduszek bezpieczeństwa, oświetlenia wewnętrznego, aluminiowych felg i relingów dachowych. Elementy te, świadczące o luksusowym wyposażeniu auta, znajdowały się w pojeździe również w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia. Potwierdza to zasadniczo osobowe przeznaczenie samochodu.
Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, że importer marki Mitsubishi w Polsce zapytany przez organ o specyfikację, w jakiej wyprodukowano przedmiotowy samochód nie potwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, wskazać należy, iż dowód, jaki próbował otrzymać organ od przedstawiciela producenta nie był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowego zataryfikowania samochodu. Organ miał bowiem ustalić cechy samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia (a nie w dniu jego produkcji) i w oparciu o nie dokonać klasyfikacji do właściwego kodu CN. Do takiej wiedzy organ doszedł w wyżej wskazany sposób – poprzez odtworzenie stanu samochodu sprzed dokonanych przez nowego właściciela zmian. W takiej sytuacji należało uznać, że dowód w postaci potwierdzenia produkcji przedmiotowego pojazdu w specyfikacji osobowej mógł mieć jedynie pomocniczy, a nie – niezbędny charakter.
W ocenie Sądu I instancji, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poza. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez subiektywne eliminowanie przedstawionych przez skarżącego dokumentów świadczących, że w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Organ ocenił te dowody, wyciągając jednak z ich treści inne wnioski niż skarżący. Ponadto, organ zasadnie podkreślił, że nie może oceniać stanu pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia jedynie w oparciu o wpisy w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym i innych przepisów niepodatkowych. Dokumenty te są pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, gdyż wskazują na posiadanie przez pojazd określonych cech (np. ilości miejsc siedzących). Jednakże wynikająca z nich kwalifikacja samochodu jako ciężarowy jest dokonywana na gruncie innych, niepodatkowych przepisów, dlatego też nie może służyć weryfikacji taryfikacji dokonanej na podstawie Nomenklatury Scalonej dla potrzeb podatkowych.
W ocenie Sądu, organ wziął pod uwagę ww. dokumenty, jednakże w porównaniu z pozostałymi okolicznościami dotyczącymi cech i ogólnego wyglądu pojazdu (istotnymi dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia) zawarte w tych dokumentach kwalifikacje nie mogły być decydujące.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 o.p., Sad wskazał, że dokument nabycia samochodu z dnia 28 maja 2008 r. nie zawiera żadnej informacji na temat przeznaczenia auta. Ponadto, zdaniem Sądu, nawet nazwanie przez strony przedmiotu umowy samochodem ciężarowym nie spowodowałoby odebrania organowi podatkowemu możliwości klasyfikacji przedmiotu czynności na podstawie Nomenklatury Scalonej. Dla celów podatkowych nie ma bowiem znaczenia kwalifikacja samochodu dokonana przez jego zbywcę i nabywcę.
W ocenie Sądu I instancji, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 194 § 1 o.p. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego auta w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób.
Wobec tego zasadnie przyjęto, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. To skarżący był bowiem podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, na co wskazuje znajdujący się w aktach sprawy dokument zakupu. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego – art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył A. W., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, bądź uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1) naruszenie prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowani przepisów art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2, art. 81, art. 82 ust. 3 u.p.a., zastosowanych poprzez delegację z art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń dotyczących zasad i trybu postępowania prowadzących ostatecznie do wydania przez organy celne rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny na etapie niedotyczącym zobowiązań podatkowych skarżącego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wlew na wynik sprawy poprze nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód marki Mitsubishi Pajero 3,2 DID spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703, jak przyjęły organy oraz Sąd, czy też z pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jak twierdzi strona, powołując się na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, które służy przede wszystkim do transportu towarów.
Zakres postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przepisie art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.
Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 1987.256.1). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 3 ust. 2 u.p.a., obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 dotyczy pojazdów samochodowych do transportu towarowego.
Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedna z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz.62).
Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły interpretacyjne stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, więc stosować się do reguły 1 ORNIS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być zastosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.
Zatem klasyfikacja taryfowa nabytego pojazdu powinna być poddana ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga, zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.
Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową pojazdu jest właśnie przewóz osób.
Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06. W tym wyroku TS stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24).
Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygład i cech pojazdu, nadających im ich zasadnicze przeznaczenie (pkt 27).
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty w wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, stanowią jednak czynnik interpretacyjny w toku poszukiwania właściwego znaczenia przepisów klasyfikacyjnych. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.
W notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cech pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga uwzględnienia określonych w Notach cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.
Mając na uwadze powyższe uregulowania przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości, wytyczając sposób procesowania wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu.
Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdów i ogółu cech tych pojazdów, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku).
Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy).
Powyższe rozważania należy odnieść do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dla dokonania bowiem prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.
Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał ustaleń dotyczących ogólnego wygładu, podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny samochodu, z których wynika że cechy konstrukcyjne, wygląd oraz wyposażenie pojazdu wskazują na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem decydującym o klasyfikacji jest przewóz osób. Na główne przeznaczenie pojazdu raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów wskazuje ogólny wygląd i ogół cech samochodu osobowego, w szczególności siedem miejsc siedzących, umieszczonych w trzech rzędach z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami dla pasażerów i pięć drzwi otwieranych wahadłowo (czworo zainstalowanych w panelach bocznych oraz jedne tylne z dostępem do przestrzeni towarowej). Auto jest przeszklone w całości, wyposażone w jednolitą skórzaną tapicerkę, posiada wyposażenie i wykończenie wnętrza jak typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (elektryczne sterowane szyby w drzwiach, klimatyzacja, wielofunkcyjna kierownica, nagłośnienie, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, uchylne szyby w panelach bocznych, aluminiowe felgi i relingi dachowe). Nie posiada przegrody podzielającej część pasażerską od bagażowej.
Z zeznań aktualnego współwłaściciela pojazdu, wynika iż po zakupie auta zdemontowano przegrodę podzielającą część pasażerską od bagażowej oraz zamontowano siedzenia. Zakres tych zmian potwierdził załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] grudnia 2008 r., w którego treści wskazano, że dokonano zmiany rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy poprzez zamontowanie w przedziale pasażerskim homologowanej kanapy pasażerskiej trzyosobowej oraz dwóch pojedynczych foteli. Nadto siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Poszycia boczne pojazdu przeszkolone. Zmiany te były jedynymi przeróbkami dokonanymi w pojeździe od momentu jego wspólnotowego nabycia, bowiem skrzący A. W. w wyjaśnieniach z dnia [...] lutego 2013 r. wskazał, że po jego zakupie nie dokonywał zmian konstrukcyjnych w tym samochodzie.
Zatem Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę wyrażoną w zskarzonym wyroku, że pojazd posiadał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego, o których mowa w pozycji 8703, nie zaś samochodu ciężarowego z pozycji 8704.
Jak już wcześniej wskazano właściwe ustalenie zakresu pozycji 8703 jest zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a w rezultacie do prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Z treści pozycji CN 8703 w powiązaniu z treścią Not wyjaśniających oraz wykładnią zaprezentowaną w wyroku TS w sprawie C-486/06 wynika, że pojazd zachował wszelkie cechy konstrukcji i wyposażenia pojazdu osobowego. Konstrukcja oraz wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazują, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego funkcję uboczną. Świadczyły o tym następujące cechy pojazdu, które posiadał w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia: wyprofilowane i przystosowane do przewozu siedmiu pasażerów wnętrze pojazdu (nad tylnymi drzwiami bocznymi umieszczono wnęki na uchwyty dla pasażerów), obecność wyprofilowanych miejsc przeznaczonych do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, wyprofilowanie konstrukcji podłogi pojazdu pod umieszczenie drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, jednolite i luksusowe wyposażenie z przodu oraz tyłu pojazdu, pięciodrzwiowa karoseria, brak zamontowanej na stałe przegrody podzielającej część pasażerską od bagażowej, pełne przeszklenie, a także obecność jednolitej tapicerki paneli bocznych i drzwi.
Oceny tej nie mogą zmienić dowody w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego (auto dwuosobowe z zamkniętą częścią ładowną – ciężarowe), zaświadczenia Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów czy też dokumentu nabycia pojazdu z dnia [...] maja 2008 r., ponieważ jak już wskazano wyżej, dowody te nie mają znaczenia w sytuacji klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych.
Zdemontowanie na pewien czas w tylnej części auta stałych siedzeń oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie pozbawiło tego pojazdu w trwały sposób cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść do nadużyć przepisów poprzez ingerowanie we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej o przeznaczeniu pojazdu nie może przesądzać sposób jego użytkowania przez kolejnego nabywcę. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne, tj. takie, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Natomiast dowody zebrane w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wskazywały, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób.
W tej sytuacji za trafną należy uznać ocenę Sądu I instancji odnośnie charakteru zmian dokonanych w stosunku do cech projektowych..
W rezultacie dokonana przez organy podatkowe analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z regułami postępowania dowodowego określonymi w przepisach: art. 122, 180, 187 § 1,199a § 1, 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez organy nie naruszało wyżej wymienionych przepisów. Wobec tego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
W świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej, co czyni także nieusprawiedliwionym zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP. Podatek akcyzowy został określony zgodnie z u.p.a.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.