Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 2779/04, po rozpoznaniu skargi M. H. PPHU "[...]" w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia wartości celnej i wymiaru cła antydumpingowego – uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela strony – agencję celną "[...]." Sp. z o.o., według dokumentu SAD z dnia 20 stycznia 1999 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Chin zapalniczki kieszonkowe, gazowe, jednorazowe, zaklasyfikowane do kodu PCN 961310000, według preferencyjnej stawki celnej w wysokości 9,6%.
Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie decyzją z dnia 10 maja 2001 r. nr [...] uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej, stawki celnej i kwoty długu celnego. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 20 grudnia 2001 r. stwierdził nieważność tej decyzji z urzędu wobec rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji.
Orzekając w sprawie ponownie, Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie decyzją z dnia 10 stycznia 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, przyjmując za nową (niższą) wartość celną importowanego towaru, cenę faktycznie zapłaconą wraz z kosztami transportu i stosując do sprowadzonych towarów stawkę konwencyjną 12%. Ponadto zgodnie z art. 62 ustawy z dnia 11 grudnia 1997 r. o ochronie przed przywozem na polski obszar celny towarów po cenach dumpingowych oraz decyzją Ministra Gospodarki z dnia 26 października 1998 r. wprowadzającej cło antydumpingowe w związku z przywozem na polski obszar celny zapalniczek kieszonkowych gazowych jednorazowych, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej po cenie dumpingowej, organ celny I instancji w ww. decyzji naliczył cło antydumpingowe i obciążył stronę odsetkami wyrównawczymi.
Dyrektor Urzędu Celnego przyjął, że kwota transakcyjna wyszczególniona na dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze nr 0184984 z dnia 11 listopada 1998 r. wystawionej przez eksportera – Gladstrong Investments Limited z Hongkongu nie odpowiadała rzeczywiście uregulowanej przez M. H. należności za towar sprowadzony na polski obszar celny według ww. dokumentu SAD. Ustalił, że znajdujące się na załączonej do zgłoszenia fakturze m.in.: potwierdzenia transferu dewiz za granicę w wysokości 30.240 USD, dokonane w dniu 6 maja 1999 r. i 12.600 USD w dniu 5 maja 1999 r., o identycznej treści znajdują się również na fakturze nr 99-052 z dnia 15 kwietnia 1999 r., załączonej do zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia 19 maja 1999 r., którym objęto procedurą dopuszczenia do obrotu zapalniczki gazowe jednorazowe. Powołując się na przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego upoważniający organ celny do odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej, w przypadku gdy budzi ona wątpliwości, Dyrektor Urzędu Celnego uznał, że załączona przez Stronę do zgłoszenia celnego faktura z dnia 11 listopada 1998 r. nie może być traktowana jako wiarygodny dokument.
W ocenie organu wartość transakcyjną z ww. faktury (135.000 USD) należało pomniejszyć o kwoty transferów wyszczególnionych na fakturze 99-052. W ten sposób kwota faktycznie zapłacona (92.160 USD) wraz z kosztami transportu stanowi wartość celną, ustaloną w decyzji organu celnego I instancji na kwotę 95.644,73 USD. W związku z tym organ celny I instancji rozstrzygnął o naliczeniu cła antydumpingowego w wysokości 332.343,00 PLN oraz zastosował do importowanych towarów stawkę konwencyjną w wysokości 12%, kwestionując uprawnienie strony do zastosowania stawki preferencyjnej (9,6%).
W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 13 sierpnia 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej stawki celnej, przyjmując stawkę celną w wysokości 9,6% oraz w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie postępowanie umorzył, natomiast w części dotyczącej ustalenia wartości celnej oraz wymiaru cła antydopingowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. M. H. PPHU "[...] w Rzeszowie wniósł skargę na powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia wartości celnej oraz wymiaru cła antydumpingowego.
Sąd uchylając powyższą decyzję, podzielił zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organ administracji przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia o wymiarze cła antydumpingowego.
W rozpoznawanej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej w wysokości 135.000 USD określonej w fakturze eksportera nr 0184984 z dnia 11 listopada 1998 r. przedstawionej przy zgłoszeniu celnym wraz z kosztami transportu w wysokości 3.484 USD wynikającymi z faktury transportowej. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera w okresie od 26 maja do 31 lipca 2000 r. przez funkcjonariuszy celnych, stwierdzono, iż wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego została ustalona w sposób nieprawidłowy. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli, płatności dokonane przez firmę [...] s.c. w dniu 5 maja 1999 r. w kwocie 12.600 USD i w dniu 6 maja 1999 r. w kwocie 30.240 USD na rzecz firmy Gladstrong z Hongkongu z tytułu uregulowania zobowiązań wynikających z faktury handlowej o nr 0184984 z dnia 11 listopada 1998 r. wypełniły również zobowiązania z tytułu zakupu zapalniczek wielokrotnego napełniania od firmy Gladstrong wg faktury o nr 99-052 z 15 kwietnia 1999 r. (SAD nr [...] z dnia 15 maja 1999 r.).
Powyższe przelewy stanowiły podstawę do dokonania adnotacji bankowych na fakturze handlowej o nr 0184984 z dnia 11 listopada 1998 r. o dokonaniu transferu za granicę wartości dewizowych, jak również stanowiły podstawę do dokonania identycznej adnotacji jak ww., na fakturze handlowej o nr 99-052 z dnia 15 kwietnia 1999 r.
Jednocześnie Sąd zauważył, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, właściciel przedsiębiorstwa M. H., w trakcie kontroli wyjaśnił, że pieczątki Banku Handlowego omyłkowo zostały naniesione na fakturę o nr 99-052, a przelewy faktycznie dotyczą faktury o nr [...] Natomiast zobowiązania wynikające z faktury 99-052 nie zostały jeszcze uregulowane, bowiem termin ich płatności upływał z końcem września 2000 r., co potwierdzała w jego ocenie korespondencja z eksporterem załączona do protokołu kontroli.
W ocenie Sądu, powołane przez stronę dowody i przedstawione wyjaśnienia, jak również materiały z postępowania prowadzonego przez Regionalny Inspektorat Celny w Przemyślu nie były przedmiotem ocen i analiz organów celnych, wobec braku jakiegokolwiek odniesienia się do nich w wydanych decyzjach. Ogólnikowe stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji organu celnego II instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był podstawą do przyjęcia założenia, że faktyczna cena za importowany towar była inna aniżeli deklarowana, bez wyjaśnienia powodów takiego stanowiska, w świetle całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów prowadziło do uznania dowolności tych ustaleń i ocen.
Brak odniesienia się przez organ celny do wszystkich dowodów znajdujących się w materiałach sprawy i nie przedstawienie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których organ odmówił ich uwzględnienia, czyniło zasadnym zarzuty skargi obrazy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu, konsekwencją uchylenia decyzji organu celnego w zakresie ustalenia wartości celnej było uchylenie również decyzji Dyrektora Izby Celnej utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu celnego I instancji o naliczeniu cła antydumpingowego. Ustalenie wartości celnej importowanego towaru w postaci zapalniczek gazowych, jednorazowych, kieszonkowych, o kodzie PCN 961310000 sprowadzonych z Chińskiej Republiki Ludowej miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy zgodnie z decyzją Ministra Gospodarki z dnia 26 października 1998 r. wprowadzającej cło antydumpingowe w związku z przywozem na polski obszar celny zapalniczek kieszonkowych, gazowych, jednorazowych, pochodzących z ChRL po cenie dumpingowej (M.P. Nr 39, poz. 550), sprowadzony towar nie podlegał objęciu cłem antydumpingowym, co mogłoby mieć miejsce w przypadku gdy cena jednostkowa importowanego towaru wyniosła mniej niż ustalona, w decyzji Ministra, cena minimalna określona na 0,12 ECU.
Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów merytorycznych zawartych w decyzji Ministra Gospodarki z dnia 26 października 1998 r. (M.P. Nr 39, poz. 550), skutkujących wadliwością rozstrzygnięć.
Od tego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie złożył skargę kasacyjną i wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Strony z dnia 14 września 2004 r. oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.
Zarzucił w niej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. przesłance wskazanej w art. 174 pkt 2 tej ustawy, polegającego na przyjęciu, iż brak odniesienia się przez organy celne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich dowodów znajdujących się w materiałach sprawy miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż organy celne zgodnie z treścią art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne, jak i przedstawiony przez skarżącą stronę.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest bardzo bogaty. Analiza całego materiału dowodowego załączonego do akt sprawy niezbicie wskazuje, iż strona zapłaciła kontrahentowi zagranicznemu za importowany towar kwotę niższą niż zadeklarowała w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podziela stanowisko WSA, iż brak jest w uzasadnieniu uchylonej decyzji organu odwoławczego opisu wszystkich dowodów wskazujących na nieprawidłowości (np. zeznań w charakterze świadka pracowników Banku Handlowego, dokumentacji faksowej, analizy bazy TWC), końcowych wniosków i wskazania powodów odmowy uwzględnienia wyjaśnień skarżącego, np. w kwestii adnotacji anulowania zapisów transferu na fakturze nr 99-052, jednakże zamieszczenie wniosków popartych materiałem dowodowym i wskazanie całego procesu myślowego nie zmieniłoby wyniku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Poszerzenie uzasadnienia uchylonej decyzji o przytoczenie i analizę wszystkich dowodów znajdujących się w materiałach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których organ celny odmówił im wiarygodności, doprowadziłoby do wydania tożsamego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie organy celne ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie całego materiału dowodowego, tym samym brak pełnego uzasadnienia w zaskarżonej decyzji nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.
Pełnomocnik M. H. PPHU "[...]" w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Celnej wnioskował o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podkreślając, iż skarga jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, zaś Sąd pierwszej instancji prawidłowo dopatrzył się naruszenia przez organ celny przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów kasatora.
W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na przyjęciu, iż brak odniesienia się przez organy celne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich dowodów znajdujących się w materiałach sprawy miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił, że naruszenie przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego wskazanych w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając tak sformułowany zarzut, skarżący generalnie wywodził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest bardzo bogaty, jednakże zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji wniosków popartych materiałem dowodowym i wskazanie całego procesu myślowego nie zmieniłoby wyniku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Zarzut ten nie można uznać za trafny.
Z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy w prowadzeniu sprawy, ocenie materiału dowodowego.
Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd pierwszej instancji ww. uchybienia organu celnego wykazał.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę słusznie bowiem zauważył, że organ celny dopuścił się naruszenia dyspozycji art. 122, art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania celnego. Omawiany przepis jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.
Z kolei z zasady wyrażonej w art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu, gdyż uchybienie w tym zakresie może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów.
Podstawową zasadą postępowania dowodowego prowadzonego przez organy celne jest też zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta oznacza, iż organ swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena aby nie przekształciła się w dowolną musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie swobodnej oceny dowodów.
Wbrew stanowisku strony skarżącej, zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że zakres postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy celne może być kształtowany swobodnie. Przypomnieć bowiem należy, że głównym celem każdego postępowania jest dokładne ustalenie zaszłości faktycznych i ich prawidłowe prawne zakwalifikowanie i wydanie na tej podstawie stosownego rozstrzygnięcia. Osiągnięcie tego celu jest możliwe przy zachowaniu ww. procedur dowodowych, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Należy przy tym zauważyć, wobec stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej, iż wskazane przez Sąd pierwszej instancji organowi celnemu uchybienie nie odnosiło się wprost do sposobu przeprowadzenia dowodów (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej), lecz dotyczyło braku oceny i rozpatrzenia wszystkich zebranych dotychczas w sprawie dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).
Powyższe wywody wskazują, że nie może uzasadniać trafności zarzutu skargi kasacyjnej stanowisko jej autora sprowadzające się do konkluzji, iż poszerzenie uzasadnienia uchylonej decyzji o przytoczenie i analizę wszystkich dowodów znajdujących się w materiałach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których organ celny odmówił im wiarygodności doprowadziłoby do wydania tożsamego rozstrzygnięcia.
Jak już wyżej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, rozpatrując materiał dowodowy organ nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów. Może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności. Wówczas jednak obowiązany jest uzasadnić przyczynę, dla której ocena wiarygodności tego dowodu spowodowała jego odrzucenie. Zważyć bowiem należy, że uzewnętrznieniem działań władczych organów administracji celnej jest decyzja administracyjna, która winna spełniać wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej. W szczególności, aby był spełniony wymóg z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ zobligowany jest w uzasadnieniu decyzji m.in. dokonać analizy stanu faktycznego sprawy, a następnie odnieść się do wszystkich dowodów znajdujących się w materiałach sprawy. Organ orzekający jest zobowiązany wskazać jakimi kryteriami się kierował, dokonując oceny dowodów, aby z kolei sąd administracyjny mógł skontrolować czy ocena ta mieściła się w granicach swobodnej oceny, czy ją przekroczyła.
Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 listopada 1993 r. (sygn. akt III ARN 55/94, OSNiAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy przyjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).
Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ celny naruszył ww. przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota takiego naruszenia polega na faktycznym zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ celny formułując tezę, iż wartość transakcyjna wynikająca z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego z dnia 11.11.1998 r. winna być pomniejszona o kwoty transferów wyszczególnionych na fakturze nr 99-052 z dnia 15 kwietnia 1999 r., ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie wartości celnej importowanego towaru w sposób lakoniczny.
Jednocześnie Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy w formie wyjaśnień M. H. co do okoliczności naniesienia pieczątek Banku Handlowego na fakturę o nr 99-052, a następnie ich anulowanie, a nadto dokonania przelewów dotyczących faktury o nr [...], a także terminów płatności i faktycznej realizacji zobowiązań wynikających z faktury nr 99-052.
Ponadto Sąd wskazał na pisemne wyjaśnienia strony z dnia 3.11.2000 r. dotyczące cyklu płatności za fakturę nr [...] i załączone do tego pisma dowody w formie polecenia przelewów, faktury, a także na załączone do akt bankowe potwierdzenia wpłaty spornych należności, jak i dalszych należności dotyczących faktury nr 99-052.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył też, że w aktach administracyjnych zostały zgromadzone dowody wskazujące na prowadzenie przez Regionalny Inspektorat Celny w Przemyślu w marcu 2001 r. postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności anulowania przez pracownika Banku Handlowego Oddział w Rzeszowie adnotacji o transferze środków dewizowych na fakturze nr 99-052, w tym zeznania pracowników banku potwierdzające fakt anulowania powyższych zapisów oraz wyjaśnienia okoliczności, w jakich do tego zdarzenia doszło.
Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, powołane przez M. H. dowody i przedstawione wyjaśnienia, a także materiały z postępowania prowadzonego przez RIC w Przemyślu nie były przedmiotem ocen i analiz organów celnych, wobec braku jakiegokolwiek odniesienia się do nich w wydanych decyzjach.
W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że ogólnikowe stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji organu celnego II instancji, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był podstawą do przyjęcia założenia, że faktyczna cena za importowany towar była inna aniżeli deklarowania, bez wyjaśnienia powodów takiego stanowiska, w świetle całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do uznania dowolności tych ustaleń i ocen. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo dopatrzył się naruszenia przez organ celny przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Próba uzasadnienia stanowiska wyrażonego w uchylonej decyzji poprzez odniesienie się w odpowiedzi na skargę do niektórych kwestii podnoszonych przez skarżącego, a następnie usiłowanie dokonania analizy zgromadzonych dowodów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, odpowiedź na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej rozważań i ocen, które zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. (odpowiednio art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) powinno zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 1992 r. sygn. III SA 1839/91, ONSA 1992/2/45). Fragmentaryczna analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organy celne, która z mocy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego winna być zawarta w uzasadnieniu decyzji administracyjnej, nie może wywrzeć pozytywnego skutku poprzez umieszczenie jej w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż jej celem nie jest kontrola decyzji administracyjnej, lecz kontrola rozstrzygnięcia wydanego przez sąd pierwszej instancji.
Z treści art. 173 § 1 p.p.s.a. wynika jasno, że skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi lub postanowieniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, kończącemu postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast przeprowadza kontrolę zaskarżonego orzeczenia w granicach zaskarżenia, określonych w art. 183 § 1 p.p.s.a.
Mając na uwadze wszystkie wyżej przedstawione okoliczności, brak było podstaw do uznania, że wojewódzki sąd administracyjny zaskarżonym wyrokiem naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd oparł o treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).