Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 26/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1542/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] października 2013 r., określającą A. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Land Rover Range Rover IV Sport, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 33.916 zł.

A. J. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., dokonał zakupu w kraju 19 pojazdów, które zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo i sprzedane przed ich pierwszą rejestracją w kraju, wśród tych pojazdów znajdował się przedmiotowy samochód marki Land Rover Range Rover IV Sport.

Pojazd ten został zakupiony przez stronę w dniu 26 lipca 2011 r., na podstawie faktury nr 04/07/2011 za kwotę 262.000 zł od firmy "A." K. H. Sp. z o. o. W dniu 27 lipca 2011 r., przedmiotowy samochód został sprzedany firmie M. sp. z o.o. za kwotę 266.000,00 zł. W dniu 28 lipca 2011 r. samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju przez spółkę M. jako samochód osobowy. W dniu 27 lipca 2011 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 08398/2011 stwierdzono, że w przedmiotowym pojeździe "(...) zdemontowano przegrodę (kratę) oddzielającą przestrzeń osobową od ładunkowej, zamontowano oryginalną kanapę trzyosobową wraz z homologowanymi pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, co zmieniło rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy ilość miejsc z dwóch osób na pięć".

Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech w dniu 13 września 2010 r. W dniu 26 lipca 2011 r. wydane zostało zaświadczenie dotyczące dokonania jego rejestracji Niemczech, z którego wynika, że jest to samochód dwuosobowy.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego 26 czerwca 2013 r. przeprowadzono oględziny ww. pojazdu. W dniu 11 lipca 2013 r. dokonano w oparciu o system EutoraxGlass's Polska wyceny pojazdu marki Land Rover Range Rover IV Sport, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 299.000 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży ww. samochodu osobowego, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości w kwocie 33.916 zł.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na wyniki przeprowadzonych oględzin pojazdu i sporządzonej dokumentacji fotograficznej, w wyniku których stwierdzono, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, dwa rzędy siedzeń – 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Tapicerka siedzeń jednolita skórzana, podsufitka jednolita na całej długości bez śladów ingerencji z zewnątrz, wykładzina podłogowa z dywanikami. Okna wzdłuż dwubocznych paneli. Samochód wyposażony m.in. w elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne również dla drugiego rzędu siedzeń, uchwyty boczne górne również dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, szyberdach. W trakcie oględzin przedstawiono dowód rejestracyjny, z którego wynika, że jest to samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi.

Wobec powyższego w ocenie organu sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób.

Analizując zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy organ stwierdził, iż ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. Faktu zamocowania kratki za przednimi fotelami i zdemontowania tylnej kanapy nie można w żadnym wypadku uznać za zmianę konstrukcyjną czy projektową. Nie tylko bowiem nie zmieniła ona w żaden sposób konstrukcji pojazdu, ale nawet nie pozostawiła po sobie żadnego śladu po zdemontowaniu przegrody. Również łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenie pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność i tymczasowość przeróbek.

Natomiast konstrukcja pojazdu (podwozie) nie została przebudowana, wzmocniona. O osobowym charakterze tylnej części pojazdu świadczą widoczne na zdjęciach wykonanych podczas oględzin: nawiewy, miejsca mocowania pasów, oświetlenie, a także sama obecność tylnych drzwi służących niewątpliwie dla pasażerów – do wsiadania i wysiadania. Również obecność szyberdachu świadczy dobitnie o przeznaczeniu samochodu jako służącego do przewozu osób.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie uzyskano z firmy J. Sp. z o. o. informację, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany i homologowany jako osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi z 4 drzwiami. Pojazd posiadał 5 miejsc do siedzenia w 2 rzędach siedzeń, pełne przeszklenie przednie, boczne i tylne, nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeni pasażerskiej od bagażowej.

Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 27 lipca 2011 r. - dzień wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż przedmiotowego pojazdu przez skarżącego. Jako podstawę opodatkowania zgodnie z przepisem art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2014 poz. 752 z ze zm. dalej: u.p.a.) przyjęto kwotę z ww. faktury tj. 266.000 zł. Jednakże mając na względzie, że wartość samochodu przyjęto z faktury dotyczącej sprzedaży samochodu na terytorium kraju podstawę opodatkowania pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy.

W przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania wyniosła 182.344 zł. Podatek akcyzowy wyniósł zatem, zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 ww. ustawy, 33.916 zł (182.344 zł x 18,6%).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie - jak domaga się tego strona skarżąca - do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób; ustaleń tych dokonano na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie stwierdzając, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe.

Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Zdaniem Sądu, nie można w tej sytuacji podzielić stanowiska skarżącego, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd ciężarowy przyporządkowany do kodu CN 8704.

Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej; występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze, tymczasowe zmiany nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na pojazd ciężarowy. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości oraz uchylenia w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. 1. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) w związku z art. 100 ust. 2 w związku z art. 100 ust. 3 u.p.a., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, która polega na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w związku z dowolnie wybraną przez organ podatkowy czynnością podlegającą opodatkowaniu (w realiach rozpatrywanej sprawy sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju następująca po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych powyżej przepisów wymaga, aby organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu samochodem osobowym, określił zobowiązanie podatkowe w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym,
2. 2. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest odstąpienie od jego zastosowania, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy wystąpiła pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
3. 3. art. 100 ust. 2 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Argumentację na poparcie zarzutów Skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2016 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie zostały sformułowane wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, czyli w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Nie są zasadne zarzuty sformułowane w pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej, dotyczące niewłaściwej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 3 u.p.a. oraz niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 2 u.p.a.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2. 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3. 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
4. a) wyprodukowanego na terytorium kraju,
5. b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W myśl art. 100 ust. 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie natomiast z art. 100 ust.

3. u.p.a., jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, że art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. regulują przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym w związku z czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych.

Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Ustawodawca wyraźnie zatem powiązał podmiot podatku (podatnika) z przedmiotem opodatkowania.

Przedstawione powyżej regulacje prawne zawarte w art. 100 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. były przedmiotem wykładni przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/14, I GSK 1335/14, I GSK 518/14, I GSK 1635/14 (publ. Baza orzeczeń orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy wykładni wskazanych unormowań Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz wiążącego się z nim powstania obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prawne przedstawione w wyżej wymienionych orzeczeniach.

Podzielić zatem należy pogląd, że analiza postanowień art. 100 ust. 1 oraz art. 100 ust. 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepisy te konstruują szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania). Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.).

Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania) jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.). Ponadto przedmiot opodatkowania pojawia się również w przypadku, gdy dokonywana jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jednakże następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Można zatem dojść do wniosku, że ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował w istocie tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników.

Ową kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie "spina" wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wskazana zasada umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego.

Zauważyć należy, że art. 100 ust. 3 u.p.a. reguluje sytuację, w której w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, jeżeli tylko kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Niepowstanie obowiązku podatkowego oznacza, że podmiot dokonujący czynności w ogóle nie jest podatnikiem.

Podkreślić należy, że konstrukcja wskazanych wyżej przepisów u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Otóż w pierwszej kolejności podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli jednak od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza to podatnikiem jest (w pewnym sensie w następnej kolejności) pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju.

Natomiast jeżeli również ten podmiot nie zapłaci podatku akcyzowego to podatnikiem jest kolejny sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podkreślić należy, że organ podatkowy nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 ust. 2 u.p.a. nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. Na gruncie art. 100 ust. 2 u.p.a. należy zwrócić uwagę na zwrot "jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości". Poprzez to sformułowanie ustawodawca, w sposób precyzyjny określił przesłanki determinujące status podatnika podatku akcyzowego.

W związku z powyższym organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do nałożenia podatku na podmiot, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, czy też na podmiot dokonujący pierwszej sprzedaży tego samochodu. Co więcej, działanie takie, w postaci nałożenia podatku na wskazane podmioty, pozostawałoby w sprzeczności z postanowieniami art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a.

Postanowienia art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. wprowadzają konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego. Z brzmienia ustawy wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych (zob. też K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014).

Przedstawiony schemat powiązanych ze sobą przedmiotów opodatkowania, zawarty w art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres.

Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K. 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156).

Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Tak zwana kaskadowa konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. jest niewątpliwie podyktowana przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Jeżeli opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności odnoszącej się do samochodu osobowego nie nastąpiło w związku z czynnościami określonymi w art. 100 ust. 1 u.p.a., to konieczne jest w takim przypadku zastosowanie subsydiarnej konstrukcji, ujetej w art. 100 ust. 2 u.p.a.

Mając na uwadze powyżej przedstawione rozważania za nietrafne należało uznać zarzuty zawarte w pkt. 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe miały wszelkie podstawy prawne do zastosowania art. 100 ust. 2 u.p.a., co zostało również zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Co przy tym istotne w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów opartych o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które zmierzałyby do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Z tych wszystkich przyczyn w konsekwencji za nietrafny należało uznać zarzut sformułowany w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej. Jak już bowiem wcześniej wskazano zastosowanie przez organy podatkowe w zaistniałym stanie prawnym i niezakwestionowanym stanie faktycznym art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i opodatkowanie pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym naruszałoby postanowienia art. 100 ust. 2 u.p.a.

Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2016 r., w których wskazano poprzez odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, na zastosowanie regulacji prawnych, które są niejasne i nieprecyzyjne, przez co mogłyby stanowić przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją.

Oczywiście przepisy art. 100 u.p.a., choćby już ze względu na rozbudowaną konstrukcję w ramach poszczególnych ustępów tej normy prawnej wymagają przeprowadzenia procesu dekodyfikacji treści w nich zawartych o określonym stopniu skomplikowania, co jest jednak cechą charakterystyczną prawa podatkowego. Nie oznacza to automatycznie, że przepisy te są niejasne i nieprecyzyjne.

Nie jest też trafne odwoływanie się do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, gdyż dotyczy on odmiennego stanu faktycznego aniżeli ten, który został ustalony w rozpoznawanej sprawie. Nadto pogląd ten został wydany na gruncie uregulowań ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie art. 100 ust. 2 u.p.a. Powołany ostatnio przepis daje podstawę prawną nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Taki bowiem stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Przyjęty w sprawie stan faktyczny nie został zaś skutecznie zakwestionowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpatruje sprawę w granicach, jakie strona wnosząca skargę kasacyjną nakreśli w oparciu o podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2 powołanego przepisu, a która nie zachodzi w tej sprawie.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na p[odstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekła w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.