Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 maja 2006 r., sygn. akt I GSK 2612/05

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 maja 2005 r. sygn. akt V SA 4647/03 oddalił skargę w sprawie ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 3 października 2003 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 31 lipca 2000 r. dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie, na podstawie dokumentu SAD nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury handlowej wystawionej przez eksportera - [...] z siedzibą w Szwajcarii.

W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli postimportowej zaimportowanych towarów Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 28 maja 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera.

Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie decyzją z dnia 3 października 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w umowie z dnia 1 maja 2000r. określono konkretne przesłanki, od których spełnienia zależało przyznanie importerowi (odbiorcy) rabatu w określonej wysokości, a zatem bezzasadne były twierdzenia strony, iż umowa nie gwarantowała jej automatycznego przyznania wsparcia (rabatu). W opinii organu celnego, rabat był powiązany z należnościami celnymi wymagalnymi od strony w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona wiedziała, że wynikające z faktur ceny leków mogą ulec zmniejszeniu i mimo tego nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Oddalając skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 3 października 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998r., a więc od dnia, gdy zgodnie z treścią przepisu art. 262 Kodeksu celnego "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej.

Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003 r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych. Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organem podatkowym, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy.

Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem takich decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z dnia 31 lipca 2000 r. wydana została w dniu 28 maja 2003 r. i doręczona importerowi dnia 2 czerwca 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 3 października 2003 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tym zgłoszeniu. Podczas przeprowadzanej w siedzibie importującej spółki kontroli celnej ujawniono m.in. umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu 1 maja 2000 r. pomiędzy eksporterem farmaceutyków - [...] (dostawca) a importerem [...]Sp. z o.o. (nabywca) oraz notę kredytową z dnia 24 listopada 2000 r. według której skarżąca otrzymywała od niego przewidziane umową premie pieniężne w kwocie z niej wynikającej.

Istotną w sprawie była, zdaniem Sądu I instancji, kwestia prawnego charakteru przewidzianych ujawnioną umową rabatów, tzn. czy stanowiły one upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca - wsparcie finansowe, premię za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Za niezbędną dla dokonania prawidłowej oceny charakteru upustów Sąd uznał analizę uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz ocenę sposobu realizacji jej postanowień.

Realizacja omawianej umowy w zakresie rabatów dokonywana była przez wystawienie noty kredytowej eksportera. Z treści ujawnionej noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 27,5 % wartości importowanych leków.

Sąd I instancji uznał za bezpodstawne twierdzenia skarżącej, że rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowił tylko wsparcie finansowe dla działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, skoro powołany na tę okoliczność pkt 6.1 umowy nie mówi o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o prawie do rabatu. Rabat ten miał być udzielony, gdy wartość zakupionych przez spółkę w danym okresie produktów przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla wymienionego okresu. Udzielany przez eksportera rabat był zatem, zdaniem Sądu, upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i spółka od początku wiedziała, że taki rabat otrzyma. Mimo to strona nie poinformowała organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Kontrakt odnoszący się do transakcji między importerem a eksporterem określał warunki i wielkość udzielania rabatu w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywał na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono świadczenie nazwane rabatem od zaistnienia określonych przesłanek (przekroczenia określonego progu) nie wpływa na zmianę oceny tego rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, który został zrealizowany na podstawie noty kredytowej wystawionej faktycznie przez eksportera.

Powyższą ocenę potwierdza analiza treści art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego, zgodnie z którymi wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziany umową dystrybucji i dostaw rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 27,5 % i rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w danym okresie, którego dotyczyła nota kredytowa i tak określona wartość (cena) transakcyjna - stanowiła wartość celną towaru. Korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. c była zatem, zdaniem Sądu I instancji, zasadna.

Sąd uznał za bezpodstawny zarzut zastosowania przez organ nieprawidłowej metody alokacji wsparcia wynikającego z noty kredytowej. Zdaniem strony skarżącej prawidłowe wyliczenie rabatu powinno polegać na przyporządkowaniu kwoty wsparcia do wartości poszczególnych faktur stanowiących podstawę do obliczenia wartości wsparcia oraz winno być zgodne z rzeczywistym wsparciem. Sposób wyliczenia zastosowany przez organy celne jest, w ocenie strony, przyczyną różnic wartości rabatów wyliczonych przez organy celne i faktycznie otrzymywanych przez spółkę. Skarżąca przyznaje jednak, że "w niektórych sprawach, jak przedmiotowa, kwota alokacji przypadkiem zgadza się z rzeczywistym zamiarem stron Umowy, tj. z przyznaniem Spółce rabatu w wysokości 27,5 %". Zastosowanie metody wyliczeń należało zatem, zdaniem Sądu, uznać za kwestią techniczną. Skoro nie miało to wpływu na wysokość uwzględnionego przez organy celne rabatu, rozstrzygnięcia w tym zakresie nie można uznać za nieprawidłowe.

Na poparcie zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego skarżąca powołała się na treść pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 200l r., nr DST-II-406-126/2001/2988/EŁ wskazującego, że w sytuacji kiedy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej (tak jak to miało miejsce w przypadku spółki) nie może ona stanowić podstawy zmiany przyjętej wcześniej, zgodnie z tym artykułem, wartości celnej. Pismo to odnosi się do rabatów, które nie są ujawnione na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie spółki pismo to ma charakter wykładni generalnej stosowania przepisów celnych i jest wytyczną wskazującą na sposób rozstrzygania analogicznych spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się ze skarżącą w tym zakresie, że pismo Prezesa GUC jest wytyczną, wskazówką dla organu, w jaki sposób może on rozstrzygać sprawy o podobnym stanie faktycznym, a nie źródłem obowiązującego prawa, które organ jest obowiązany stosować.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło zatem dla innego celu niż wskazany w powołanym przepisie (tj. ustalenie kwoty długu celnego). Organ celny słusznie podkreślił, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.

Ponadto za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. Oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą więc naruszać prawa Wspólnoty ani też konstytucyjnych zasad praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP).

Sąd I instancji odmówił ponadto zasadności zarzutowi naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, dotyczącego sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Faktura nie jest - wbrew twierdzeniom skarżącej - jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej. Przepisy § 206 rozporządzenia określają jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Treść § 209 ust. 1 rozporządzenia wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze.

Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

W skardze kasacyjnej [...] wniosła o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. - art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (przepisy obowiązujące na dzień zgłoszenia celnego Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.- t.j.; dalej powoływana jako Kodeks celny) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może dla innych celów, niż w nim wskazano;
2. - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
3. - art. 23 § 1 § 9 w związku z art. 65 § 3, 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;
4. - art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne;
5. - art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;
6. - art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
7. - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojwódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego;
8. - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
9. - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;
10. - wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finanansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908) poprzez nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu sprawy;
11. - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej powoływana jako Konstytucja RP) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie;
12. - art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38, ze zm., powoływane dalej jako Układ Europejski) poprzez ich błędne zastosowanie.

Ponadto skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1. - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nie uchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie
2. a) co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 i 127 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa);

1. b) co sankcjonuje decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie oraz Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydane przez osoby nieuprawnione do wydania i podpisania decyzji w imieniu organów I i II instancji, legalizując tym samym naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej;
2. - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji nie zastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej;
3. - art. 47 § 1 w związku z art. 49 oraz 65 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do ich teści, co spowodowało, iż Spółka nie miała możliwości zapoznania się z dokumentami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, przekazywanymi do Sądu przez stronę przeciwną.

Powyżej wskazane zarzuty skarżącej zostały szczegółowo przedstawione w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym-zdaniem skarżącego- uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego-wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna odpowiada wymogom, o których mowa w wymienionych wyżej przepisach prawach ale podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art.174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Strona skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, szczegółowo wymienionych w pierwszej części skargi kasacyjnej, wskazując na nie rozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Stanowisko strony skarżącej nie jest trafne. Sąd I instancji rozpoznał sprawę w jej granicach, oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania administracyjnego, dokonując jednocześnie jego właściwej oceny i wyciągając prawidłowe wnioski..Jednocześnie należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania czyni uzasadnionym zarzut, o którym mowa w art.174 pkt.2 p.p.s.a. Okoliczności związane z brakami w doręczaniu stronie skarżącej odpisów dokumentów, w tym odpisu regulaminu organizacyjnego urzędu celnego, w sytuacji, gdy dokument ten pozostawał w aktach wspólnych, nie mogą być uznane za uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik całego postępowania. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji naruszył przepisy art.134 § 1, art.141 § 4, art.145 § 1 ust.1 lit. c ustawy o p.p.s.a.

Z podanych wyżej powodów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art.2 Konstytucji R.P. z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. 78, poz.483).

Podnieść także należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art.21 Kodeksu celnego. Trafnie Sąd I instancji podał, że organy celne zobowiązane są do obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Okoliczność, iż stawka celna wynosi "0" nie może powodować skutku w postaci wadliwego określenia wartości celnej. W odmiennej sytuacji należałoby przyjąć, że wskazana wyżej stawka celna zwalnia organy celne od obowiązku ustalenia prawidłowej wartości celnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut strony skarżącej, iż decyzje organów celnych podpisane zostały przez osoby nieuprawnione do dokonywania takich czynności prawnych jest chybiony. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż z materiału dokumentacyjnego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że osoby, które podpisały decyzje administracyjne działały w granicach upoważnienia, dającego im legitymację do podpisywania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Stosownie do treści art.284 § 1 i § 2 ustawy Kodeks celny(w brzmieniu nadanym ustawą z 20 marca 2002 o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw- Dz. U.41/02, poz.365) dyrektorzy izb celnych wykonują swoje zadania przy pomocy podległych urzędów oraz za pośrednictwem naczelników urzędów celnych, a naczelnicy urzędów celnych wykonują zadania przy pomocy podległych urzędów.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do treści art.284 § 4 ustawy Kodeks celny (w brzmieniu nadanym ustawą z 20 marca 2002 o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw- Dz. U.41/02, poz.365) organizację izb celnych i urzędów celnych określa statut nadany, w drodze zarządzenia, przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Ustawodawca odwołał się więc do statutu, jako tego aktu, który ma regulować organizację wskazanych wyżej urzędów celnych. Wykonując ustawową delegację zarządzeniem numer 8 z dnia 25 kwietnia 2002 roku Minister Finansów nadał statuty izbom celnym i urzędom celnym. Przepis § 5 ust.1i ust.2 pkt.5 statutu urzędów celnych wskazuje, iż to Naczelnik Urzędu Celnego określa regulamin organizacyjny urzędu celnego, w którym to regulaminie określa zakres stałych uprawnień dla zastępców naczelnika, kierowników podległych komórek organizacyjnych oraz innych osób zatrudnionych lub pełniących służbę na stanowiskach samodzielnych- do wydawania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska naczelnika urzędu w określonych sprawach.

Identyczne rozwiązanie prawne zawiera § 5 statutu izb celnych. W oparciu o wskazany zapis statutu urzędu celnego, w dniu 6 czerwca 2002 roku Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie nadał Urzędowi Celnemu IV w Warszawie regulamin organizacyjny, stanowiący załącznik numer 1 do decyzji o nadaniu regulaminu. Stosownie do treści § 3 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie z 6 czerwca 2002 roku przekazano uprawnienia nadane Naczelnikowi Urzędu Celnego IV w Warszawie, jako organowi administracji celnej, do stosowania przez funkcjonariuszy celnych pełniących służbę (osób zatrudnionych w oddziałach celnych i komórkach wewnętrznych Urzędu Celnego IV w Warszawie).

Natomiast z § 4 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Celnego IV w Warszawie wynika, że do wyłącznej dyspozycji Naczelnika tegoż urzędu należy między innymi upoważnienie podległych funkcjonariuszy do podejmowania w jego imieniu decyzji i podpisywania pism. Jednocześnie § 2 decyzji z 6 czerwca 2002 roku Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie wprost wskazuje, że szczegółowy zakres działania i obowiązki funkcjonariuszy celnych zostaje ustalony w "karcie zakresu praw i obowiązków", która to karta określa ten zakres dla każdego stanowiska pracy. Wskazana wyżej karta, określająca zakres praw i obowiązków osób, które podpisały decyzje administracyjne przewiduje prawo do podpisywania w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie dokumentów w zakresie objętym treścią art.65 § 4 Kodeksu celnego.

Jednocześnie należy podkreślić, że strona skarżąca nie zauważa, iż decyzja organu I instancji wydana została także w oparciu o przepis art.65 § 4 ustawy Kodeks celny, który to przepis dotyczy prowadzenia postępowania o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Ponadto okoliczność, iż regulamin, o którym wyżej była mowa nie był dostępny w aktach administracyjnych nie może świadczyć o tym,że dokument taki nie istniał w dacie podejmowania decyzji a w szczególności, że jego zapisy nie obowiązywały organy przy podejmowaniu tych decyzji. Tym samym uchybienie związane z nie doręczeniem stronie skarżącej odpisu regulaminu nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania.

Ponadto należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności stwierdzić należy, iż okolicznością pozostającą poza sporem jest to, że dokonane przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie, zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 31 lipca 2000 roku na podstawie dokumentu SAD numer E13 140500/05/005447. Również poza sporem pozostaje okoliczność, iż decyzja organu I instancji wydana została w dniu 28 maja 2003 roku, a decyzja organu odwoławczego zapadła w dniu 3 października 2003 roku. Okoliczności te nie mogą jednak uzasadniać twierdzenia, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art.65 § 5 Kodeksu celnego, to znaczy, że mamy do czynienia z upływem terminu dającego podstawę do weryfikacji wadliwego zgłoszenia celnego. Zgodnie z treścią art.65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 tegoż przepisu, nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Natomiast zgodnie z treścią art.65 § 4 pkt.2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony lub z urzędu wydaje decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż te, które są określone w lit.a i b tegoż przepisu prawa. Uwzględniając treść przytoczonych wyżej przepisów prawa uznać należy, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, iż trzyletni termin dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Z treści przywołanego przepisu prawa nie wynika aby wydana decyzja miała być decyzją ostateczną. Bez znaczenia dla takiego stanowiska pozostaje nowelizacja art.65 Kodeksu celnego dokonana w oparciu o przepisy ustawy z 23 kwietnia 2003 roku o zmianie ustawy- Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie celnej (Dz. U.120/03, poz. 1122), które to zmiany weszły w życie z dniem 10 sierpnia 2003 roku.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został ugruntowany pogląd, iż celem nowelizacji polegającej na dodaniu § 5a do art.65 Kodeksu celnego było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (vide wyrok NSA z 24.10.2004 r. GSK 1087/04 niepublikowany, wyrok NSA z 24.11.2004 r. GSK 1060/04 niepublikowany). Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że skoro zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 31 lipca 2000 roku, a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie została wydana w dniu 28 maja 2003 roku, to oznacza to, iż decyzja ta zapadła z zachowaniem trzyletniego terminu, o którym mowa w art.65 § 5 Kodeksu celnego.

Ponadto nie jest zasadny zarzut dokonania, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, błędnej interpretacji postanowień umowy zawartej w dniu 1 maja 2000 roku. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w dniu 1 maja 2000 roku pomiędzy dostawcą, to jest [...] AG a importerem, to jest [...] Spółką z o.o. z siedzibą w Warszawie została zawarta umowa dystrybucji i dostaw. Również poza sporem jest fakt, iż w dniu 24 listopada 2000 roku została wystawiona nota kredytowa, z której treści wynikało, że eksporter udzielił stronie skarżącej rabatu/zniżki w wysokości 27,5% wartości importowanych leków. Nota kredytowa obejmowała okres od 1 lipca 2000 roku do 30 września 2000 roku. Wreszcie stwierdzić należy, że poza sporem jest okoliczność, że w dacie dokonywania zgłoszenia celnego nie została ujawniona umowa dystrybucji i dostaw z 1 maja 2000 roku. Kontrola dokonana przez organy celne po zwolnieniu towaru umożliwia weryfikację zgłoszenia celnego-art.83 § 1 ustawy Kodeks celny.

W wyniku tejże kontroli ujawniona została umowa z 1 maja 2000 roku. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że rabaty, o jakich mowa w powołanej wyżej umowie, pozostają w ścisłym związku z zakupem farmaceutyków nazwanych w dalszej części umowy produktami. Niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie wskazał, że treść umowy daje podstawy do przyjęcia, iż umowa określała wyczerpujące warunki i zasady nabycia prawa do rabatu, o którym mowa w tejże umowie. Jak wynika z treści zawartej umowy (pkt.6.5 umowy) kryteria uzyskania rabatu zostały określone w samej umowie (pkt.6.2 umowy). Warunkiem uzyskania rabatu było zakupienie przez nabywcę, w okresie czasu wskazanym w umowie produktów, których wartość netto przekroczy wartość zakupów ustaloną w tzw. rocznym planie zakupów.

Jednocześnie w treści umowy strony wprost określiły wysokość rabatu na 27,5% łącznej wartości netto produktów. Tym samym umowa określała w sposób wyczerpujący warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. W tym stanie rzeczy nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę towaru. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie wysokość rabatu, jako tego elementu który posiada wpływ na cenę, uwarunkowana została wartością zakupionych farmaceutyków i choć kwotowy wymiar tegoż rabatu nie był znany w chwili zakupu, to znane były zasady, jego wysokość i sam fakt jego przyznania. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom strony składającej skargę kasacyjną, rabat nie powstał w wyniku wystawienia noty kredytowej, czyli po dokonaniu zakupu farmaceutyków i po dokonaniu zgłoszenia celnego. Uwzględniając treść umowy, zasadnie przyjął Sąd I instancji, iż nota kredytowa była jedynie czynnością następczą (techniczną), potwierdzającą wykonanie postanowień zawartej wcześniej umowy.

Również pozostałe zarzuty dotyczące ustalania wartości celnej towaru na podstawie wartości transakcyjnej są niezasadne. W szczególności brak jest podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów art.23 § 1 i § 9 w związku z art.65 § 3, art.85 § 1 oraz art.30 i art.31 Kodeksu celnego, a także brak jest podstaw do uznania zarzutów naruszenia art.64 i art.83 §3 Kodeksu celnego. W tym miejscu podkreślić należy, że jednoznaczne ustalenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym rabatem pozostaje w sferze ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art.23 § 1 i art.85 § 1 Kodeksu celnego, przedstawionej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach prawa są ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art.85 § 1 Kodeksu celnego widzieć uzupełnienie definicji wartości celnej określonej w art.23 § 1 Kodeksu celnego.

Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały ustalone w dziale III Kodeksu celnego, a w tym głównie w art.23 tegoż aktu prawnego. Natomiast przepis art.85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii, a mianowicie do wymagalności należności celnych. Nadto stwierdzić należy, że przepis art.23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wynika z tego, że ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Z tych względów ustawodawca nie powiązał tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalania ostatecznej ceny towaru, wartością celną nie może wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznej zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). Tym samym w świetle art.23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Z kolei przepis art.85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc do potrzeb ustalenia należności celnych, wartość celna w rozumieniu art.23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Należy także stwierdzić, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej oceny metody alokacji rabatu wskazanego w treści umowy i skonkretyzowanego w treści noty kredytowej. Stosownie do postanowień wymienionej wyżej umowy kwota rabatu dla danego okresu została ustalona na 27,5% łącznej wartości netto produktów zakupionych w każdym okresie. W tej też wysokości rabat został uwzględniony przez organy celne. Brak jest podstaw do dokonywania innej wykładni zapisów zawartych w treści umowy. Przedstawiona przez stronę skarżącą metoda alokacji "wsparcia finansowego (rabatu)" pozostaje w oderwaniu od treści umowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisu art.64 Kodeksu celnego oraz wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 roku-Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej. W tym miejscu przypomnieć należy, że przepis art.64 § 2 Kodeksu celnego wskazuje, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Kodeks celny w art.64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć. Z niewadliwych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że rabat przysługiwał już w chwili zgłoszenia celnego. Oznacza to, że strona skarżąca deklarując wartość celną była zobowiązana do ujawnienia umowy łączącej ją z eksporterem, jak i do uwzględnienia rabatu wynikającego z tej umowy.

Strona jest więc zobowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej w sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej. Zgłaszający musi więc w dokumencie SAD ujawnić rzeczywistą wartość celną i w tym celu winien przedstawić i ujawnić organom celnym wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego określenia wartości celnej. Stanowisko strony skarżącej wskazujące na obowiązek podania w polu numer 45 dokumentu SAD informacji o rabacie tylko wówczas, gdy rabat wynika z treści faktury jest niezasadne. Stwierdzenie to jest oderwane od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Jest niedopuszczalne powoływanie się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna do ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar.

W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia opinii 15.1 znajdującej się w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, to stwierdzić należy, że w tej opinii dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy.

Ponadto z opinii 5.2 i 5.3 wynika, że rabat winien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasadnie Sąd I instancji podał, że pismo Prezesa GUC z 28 września 2001 roku numer DST-II-020-271/2001/4219/EŁ nie stanowiło ingerencji w postępowanie organów celnych pierwszej instancji ani nie obligowało tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywało na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń.

Również nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art.68 i art.69 Układu Europejskiego. Strona skarżąca nie wskazała na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów. Należy jedynie w tym miejscu przypomnieć, że przepis art.68 Układu Europejskiego stanowi, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej jest zbliżanie ustawodawstwa. Polska zobowiązała się, że podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Obowiązek ten Polska wykonała, a przepis ten nie daje podstaw do tego aby organy administracji oraz sądy (zobowiązania przedakcesyjne), określając wartość towaru wprowadzanego na polski obszar celny, stosowały obowiązujące we Wspólnocie akty prawne oraz orzecznictwo Trybunału dotyczące zasad wspólnotowej polityki celnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 154, poz.1270 ze zmianami) orzekł, jak w sentencji wyroku.