Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 maja 2006 r., sygn. akt I GSK 2614/05

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA 4656/03 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 3 października 2003 r. Nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 19 lipca 2000 r. według dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując jego deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - [...] z siedzibą w Szwajcarii.

W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli postimportowej, Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 26 maja 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 3 października 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Oddalając skargę spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998r., a więc od dnia, gdy zgodnie z treścią przepisu art. 262 Kodeksu celnego "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Zmiana powołanego przepisu z dniem 1 września 2003 r., dokonana art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), a polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych.

Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organem podatkowym, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Brak powołania przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej w decyzjach upoważniających pracowników jednostki do podpisywania rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego, nie skutkuje uznaniem decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej, skoro taka podstawa istnieje.

Za chybiony uznał Sąd zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z 19 lipca 2000 r. wydana została 26 maja 2003 r. i doręczona importerowi 30 maja 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z 9 stycznia 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tym zgłoszeniu. Podczas przeprowadzanej w siedzibie importującej spółki kontroli celnej, ujawniono m.in. umowę dystrybucji i dostaw, zawartą w dniu 1 maja 2000 r. pomiędzy eksporterem farmaceutyków - [...] (dostawca) a importerem [...] z o.o. (nabywca). Ponadto ujawniono notę kredytową z dnia 24 listopada 2000 r., wystawioną przez eksportera, według której skarżąca otrzymywała przewidziany kontraktem rabat w kwocie z niej wynikającej.

Istotną w sprawie była, zdaniem Sądu I instancji, kwestia prawnego charakteru przewidzianych ujawnioną umową rabatów, tzn. czy stanowiły one upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca - wsparcie finansowe, premię za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Za niezbędną dla dokonania prawidłowej oceny charakteru upustów Sąd uznał analizę uregulowań zawartych w umowie dystrybucji i dostaw oraz ocenę sposobu realizacji jej postanowień. Realizacja omawianej umowy w zakresie rabatów dokonywana była przez wystawienie noty kredytowej eksportera. Z treści ujawnionej noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 27,5 % wartości importowanych leków.

Sąd I instancji uznał za bezpodstawne twierdzenia skarżącej, że rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowił tylko wsparcie finansowe dla działalności dystrybucyjnej spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, skoro powołany na tę okoliczność pkt 6. 1 umowy nie mówi o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o prawie do rabatu. Rabat ten miał być udzielony, gdy wartość zakupionych przez spółkę w danym okresie produktów przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla wymienionego okresu. Udzielany przez eksportera rabat był zatem, zdaniem Sądu, upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i spółka od początku wiedziała, że taki rabat otrzyma. Mimo to strona nie poinformowała organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Kontrakt odnoszący się do transakcji między importerem a eksporterem określał warunki i wielkość udzielania rabatu w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywał na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono świadczenie nazwane rabatem od zaistnienia określonych przesłanek (przekroczenia określonego progu zakupów) nie wpływa na zmianę oceny rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną.

Powyższą ocenę potwierdza analiza treści art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego, zgodnie z którymi wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziany umową dystrybucji i dostaw rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 27,5 % i rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w danym okresie, którego dotyczyła nota kredytowa i tak określona wartość (cena) transakcyjna - stanowiła wartość celną towaru. Korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zatem, zdaniem Sądu I instancji, zasadna.

Sąd uznał za bezpodstawny zarzut zastosowania przez organ nieprawidłowej metody alokacji wsparcia wynikającego z noty kredytowej. Zdaniem strony skarżącej prawidłowe wyliczenie rabatu powinno polegać na przyporządkowaniu kwoty wsparcia do wartości poszczególnych faktur stanowiących podstawę do obliczenia wartości wsparcia oraz winno być zgodne z rzeczywistym wsparciem. Sposób wyliczenia zastosowany przez organy celne jest, w ocenie strony, przyczyną różnic wartości rabatów wyliczonych przez organy celne i faktycznie otrzymywanych przez spółkę. Skarżąca przyznaje jednak, że "w niektórych sprawach, jak przedmiotowa, kwota alokacji przypadkiem zgadza się z rzeczywistym zamiarem stron Umowy, tj. z przyznaniem Spółce rabatu w wysokości 27,5 %". Zastosowanie metody wyliczeń należało zatem, zdaniem Sądu, uznać za kwestią techniczną. Skoro nie miało to wpływu na wysokość uwzględnionego przez organy celne rabatu, rozstrzygnięcia w tym zakresie nie można uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz powołanego pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 2001 r. wskazującego, że w sytuacji kiedy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej (tak jak to miało miejsce w przypadku spółki) nie może ona stanowić podstawy zmiany przyjętej wcześniej, zgodnie z tym artykułem, wartości celnej, Sąd wskazał, że pismo to odnosi się do rabatów, które nie są ujawnione na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie spółki pismo to ma charakter wykładni generalnej stosowania przepisów celnych i jest wytyczną wskazującą na sposób rozstrzygania analogicznych spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się ze skarżącą w tym zakresie, że pismo Prezesa GUC jest wytyczną, wskazówką dla organu, w jaki sposób może on rozstrzygać sprawy o podobnym stanie faktycznym, a nie źródłem obowiązującego prawa, które organ jest obowiązany stosować.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż decyzja organu celnego nie zmierzała do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jako że w zgłoszeniu do deklarowanego towaru miała zastosowanie stawka "0", a dla towaru z taką stawką kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała wartość zerową. Ustalenie wartości celnej przez organ celny nastąpiło zatem dla innego celu niż wskazany w powołanym przepisie (tj. ustalenie kwoty długu celnego).

Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że w sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ ten jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym spoczywa obowiązek, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości w każdym przypadku.

Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. Oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą więc naruszać prawa Wspólnoty ani też konstytucyjnych zasad praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP).

Sąd I instancji odmówił ponadto zasadności także zarzutowi naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, dotyczącego sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Faktura nie jest - wbrew twierdzeniom skarżącej - jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej. Przepisy § 206 rozporządzenia określają jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru.

Treść § 209 ust. 1 rozporządzenia wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się również po stronie organów celnych naruszenia przepisów postępowania. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej spółka [...] wniosła o stwierdzenie nieważności postępowania albo uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. - art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może dla innych celów, niż w nim wskazano;
2. - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
3. - art. 23 § 1 § 9 w związku z art. 65 § 3, 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;
4. - art. 30 i 31 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania błędnej wykładni tych przepisów;
5. - art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne;
6. - art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;
7. - art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
8. - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego;
9. - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;
10. - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;
11. - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej powoływana jako Konstytucja RP) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie co doprowadziło do pogwałcenia zasady konstytucyjnego państwa prawa;
12. - art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie co zaskutkowało pozbawieniem spółki określonego w nim prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z uwagi na fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brała udział Sędzia, która uczestniczyła w rozstrzyganiu tej sprawy przez organy celne;
13. - art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38, ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie.

Ponadto skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd i instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1. - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nie uchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie
2. a) co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 i 127 Ordynacji podatkowej
3. b) co sankcjonuje decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie oraz Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydane przez osoby nieuprawnione do wydania i podpisania decyzji w imieniu organów I i II instancji, legalizując tym samym naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej;
4. c) co doprowadziło do legalizacji decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydanej z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego, a więc wydanej po upływie trzech lat od dnia dokonania przez spółkę zgłoszenia celnego;
5. - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji nie zastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej;
6. - art. 18 § 1 ust. 7 p.p.s.a. i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela (Dz. U. Nr 61, poz. 284) z uwagi na fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział Sędzia wyłączony z mocy ustawy, co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Powyższe zarzuty zostały uzasadnione przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei przepis art. 183 § l p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Z urzędu Sąd bierze bowiem pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania, a skarga kasacyjna spełnia wymogi określone w art. 176 p.p.s.a.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. i art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności(Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) Zdaniem skarżącej, w rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed WSA. Sąd I instancji naruszył w związku z tym art. 45 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez pozbawienie Spółki określonego w nim prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Skarżąca podniosła, że sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ewa Jóźków, przed nominacją na sędziego NSA pracowała w ścisłym kierownictwie administracji celnej, pełniąc m.in. funkcje Dyrektora Departamentu Odwołań Taryfowych i Wartości Celnej w Głównym Urzędzie Ceł, Pełnomocnika Prezesa GUC oraz wiceprezesa GUC i wpływ sędzi na treść rozstrzygnięcia jest oczywisty.

Powołując się na pismo z dnia 17 stycznia 2002 r. zawierające wykładnię przepisów celnych, skarżąca podniosła, że wykładnia ta była niekorzystna dla firm farmaceutycznych a organy celne przy wydawaniu decyzji I i II instancji kierowały się treścią tego pisma.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym zarzut ten jest bezzasadny. Był on już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt GZ 4/04, opubl. w: Orzecznictwo NSA i WSA, zeszyt 1/2004, poz. 7). W niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do wyłączenia sędzi Ewy Józków, bowiem sędzia jest wyłączony w sprawie na podstawie art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a., jeżeli wcześniej brał udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, w organach administracji publicznej. NSA uznał, że decydująca z punktu widzenia zastosowania art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. jest różnica pomiędzy udziałem w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, mogącym polegać na dokonaniu wykładni prawa w tej właśnie konkretnej, indywidualnej sprawie, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym, a wypowiedzią na temat znaczenia określonego przepisu prawnego, sformułowaną w innej sprawie, bądź skierowaną do adresatów określonych w sposób abstrakcyjny.

Nawet jeżeli w treści pisma z dnia 17 stycznia 2002 r. można doszukać się takiej wykładni prawa, stanowiącej element procesu rozstrzygania sprawy, to nie można przyjąć, że sędzia Ewa Jóźków w ten właśnie sposób wzięła udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy administracyjnej skarżącej spółki [...]. Zatem zarzut naruszenia art.45 Konstytucji RP., art. 18 § 1 pkt. 7 p.p.s.a. oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej nie stanowi.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów mają polegać na nierozpatrzeniu sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nieuchyleniu decyzji organów celnych, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem wymienionych szczegółowo przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że z treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola polega na badaniu zgodności zaskarżonych aktów i czynności z prawem. Jak z tego wynika, nie jest zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych zbieranie i ocena materiału dowodowego oraz dokonywanie ustaleń faktycznych.

Wyjątek od tej zasady wynika ze stosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwalającego na przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w przypadkach, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Zasady zbierania, prowadzenia i oceny uzupełniających dowodów z dokumentów, a w konsekwencji dokonywania ustaleń faktycznych określają stosowane odpowiednio za pośrednictwem art. 106 § 5 p.p.s.a. przepisy kodeksu postępowania cywilnego. W ramach omawianego zarzutu nie wymienia się jednak ani art. 106 § 3 p.p.s.a., ani też przepisów k.p.c., w szczególności art. 233 § 1 dotyczącego oceny dowodów. Braku tego nie zastępuje wskazanie jako naruszonego art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis nie jest źródłem obowiązku przedstawienia oceny dowodów uzupełniających.

W świetle powyższego, przedstawiony wyżej ogólny zarzut dotyczący postępowania dowodowego jest nieuprawniony. Stwierdzić należy natomiast, że Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania administracyjnego, dokonując jednocześnie jego właściwej oceny i wyciągając prawidłowe wnioski. Zarzut kasacji dotyczący nie rozpatrzenia sprawy w jej granicach nie został przez kasatora uzasadniony i wobec tego nie wymaga odniesienia.

Strona skarżąca w ramach grupy zarzutów procesowych szeroko uzasadnia zarzut podpisania decyzji obu instancji przez osoby nieuprawnione.

W uzasadnieniu tego zarzutu całkowicie pominięto argumentację sądu pierwszej instancji, który trafnie wskazał, że podstawą prawną uzasadniającą możność upoważnienia funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w imieniu organu celnego jest art. 143 § 1-2 Ordynacji podatkowej stosowany za pośrednictwem art. 262 kodeksu celnego. Zasadnie przy tym sąd stwierdził, że odpowiednie stosowanie tego przepisu w postępowaniu celnym (art. 262 kodeksu celnego) przemawia za tym, że bez istotnego znaczenia pozostają zmiany jego brzmienia z dniem 1 września 2003 r.

Treść art. 143 Ordynacji podatkowej, podobnie jak art. 268a k.p.a., nie wskazuje, by upoważnienie, będące aktem woli organu administracji publicznej, stanowiło akt władczy z zakresu administracji publicznej, a w szczególności decyzję administracyjną. Stąd też upoważnienie, bliskie co do istoty ustanowieniu pełnomocnika czy przedstawiciela, nie wymaga powołania podstawy prawnej. Z tego też powodu chybiona jest argumentacja dotycząca powołania w dokumentach zawierających upoważnienie niewłaściwej podstawy prawnej, w szczególności zarządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 284 § 4 kodeksu celnego. Bez znaczenia w sprawie pozostaje też okoliczność, iż pismo Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 3 września 2003 r., zawierające upoważnienie funkcjonariuszy celnych i pracowników Izby Celnej w Warszawie do załatwiania spraw, nazwano decyzją i wskazano podstawę prawną. Istotne jest jedynie to, że osoba pełniąca funkcję organu celnego wyraziła wolę upoważnienia innych osób do załatwiania spraw.

Podobnie oceniać należy treść kart zakresu obowiązków i uprawnień podpisanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie (organ I instancji), w których zawarto upoważnienie do załatwiania spraw, powołując przepisy dotyczące służby celnej i prawa pracy. To, że nie zawarto w treści kart należycie określonych podstaw prawnych upoważnienia do przeniesienia kompetencji do załatwiania spraw przysługujących osobie podpisanej na kartach, w niczym nie ogranicza skuteczności samego upoważnienia, którego skuteczność oceniać należy na podstawie tego, czy istniały materialnoprawne podstawy udzielenia, a nie tego, czy w dokumencie zawierającym upoważnienie podstawy te ujawniono.

Upoważnienie nie musi przybierać postaci specjalnego pisma zatytułowanego upoważnienie, może być składnikiem innych dokumentów regulujących sferę wewnętrznej organizacji urzędu (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1997 r. SA/Bk 781/96, niepublikowany).

Karty zakresu obowiązków i uprawnień w części dotyczącej uprawnień do podejmowania decyzji i podpisywania pism przez upoważnionych funkcjonariuszy Urzędu Celnego IV w Warszawie, po wymienieniu przepisów kodeksu celnego stanowiących podstawy prawne decyzji i dokumentów objętych upoważnieniem, zawierają sformułowanie wskazujące, że zakres uprawnień może doznawać ograniczeń, jeżeli wynikają one z Regulaminu Organizacyjnego Urzędu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił ustalenia co do tego, że Regulamin taki istnieje i że z jego treści nie wynikają ograniczenia uprawnień objętych upoważnieniami. Jak to już wskazywano, ustalenia dokonane przez Sąd w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego nie zostały skutecznie zakwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu zarzutu wskazywano, że zakres upoważnienia udzielonego funkcjonariuszowi organu pierwszej instancji nie mógł obejmować wydanej w niniejszej sprawie decyzji, której podstawą prawną był między innymi art. 85 § 1 kodeksu celnego, nie wymieniony w kartach zakresu obowiązków i uprawnień.

Argument ten nie jest zasadny, zważywszy że w kartach wymieniono przepisy wyróżniające rodzajowo kategorię spraw, w szczególności te, o jakich mowa w art. 65 § 4 kodeksu celnego (uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe), wobec czego fakt, że stosowano różne przepisy prawa materialnego, z których niektóre lub jeden wymieniono w ramach podstawy prawnej decyzji, pozostawał bez znaczenia dla oceny zakresu udzielonego upoważnienia.

W ramach zarzutu naruszenia art. 145§ 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. skarżąca wskazała, iż doszło do naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu skutkiem niedoręczenia jej załączników do pism procesowych strony przeciwnej obejmujących dokumenty zawierające upoważnienia do podpisywania decyzji administracyjnych.

Z treści art. 47, art. 49 i art. 65 p.p.s.a. wynika, że strona składająca pismo procesowe winna przedłożyć odpisy załączników w liczbie pozwalającej na ich doręczenie innym stronom, które to doręczenie winno być dokonywane przez sąd; ewentualne braki pisma, w zakresie odpowiedniej liczby załączników, podlegają uzupełnieniu w trybie takim, jak dotyczący innych braków formalnych. Nie można odmówić słuszności twierdzeniu, że rozwiązanie to służy ochronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Jednocześnie należy jednak stwierdzić, że nie zostało wykazane by uchybienie to miało mieć wpływ na wynik sprawy.

Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje jednoznacznie, by inne niż omówione okoliczności miały - zdaniem autora skargi - skutkować uznaniem, że obowiązkiem organu odwoławczego było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz że zaniechanie organu w tym zakresie winno skutkować zastosowaniem przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezzasadne.

Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 21 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w wyniku dokonania jego błędnej wykładni. Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że nie było podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki celnej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru.

Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

Bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz.

48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art.

1. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. W umowie dystrybucji i dostaw, stanowiącej w niniejszej sprawie podstawę współpracy skarżącej z eksporterem, strony powiązały prawo do rabatu z ceną zakupu leków u eksportera. Ustalony w umowie rabat był więc elementem ceny leków importowanych i został prawidłowo zakwalifikowany przez organy celne i Sąd I instancji, jako rabat importowy.

Nie jest uzasadniony podnoszony przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej procesowy zarzut dotyczący błędnej metody alokacji wsparcia finansowego (rabatu) wynikającego z noty kredytowej z dnia 24 listopada 2000 r. Zdaniem Spółki, metoda alokacji zastosowana przez organy celne, których stanowisko w tym zakresie podzielił Sąd I instancji jest błędna z uwagi na to, że opiera się na postanowieniach umowy eksportera z importerem a umowa ta reguluje tylko sposób obliczenia całkowitego rabatu za dany okres, a nie reguluje, w jaki sposób rabat ten należy alokować do zgłoszeń celnych. Organ celny powinien więc opracować taką metodę alokacji, która spowoduje obniżenie wartości celnej leków za dany okres rozliczeniowy o faktycznie uzyskany rabat za zakup właśnie tych leków.

W ocenie NSA, przyjęty przez organy celne i zaaprobowany w zaskarżonym wyroku sposób rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania postanowień umowy dystrybucji i dostaw z dnia 1 maja 2000 r., zawartej przez [...] Sp. z o.o. (skarżącą) z [...] (eksporterem), wraz z załącznikami do tej umowy, która stanowiła w niniejszej sprawie prawną podstawę współpracy skarżącej z eksporterem.

W art. 6.1. strony postanowiły, że dla każdego roku wspólnie ustalą Roczny Plan Zakupów (RPZ). RPZ na okres 1 maj - 31 grudzień 2000 jest załącznikiem B do niniejszej umowy. Zgodnie z treścią art. 6.2 "jeżeli wartość netto produktów (WNP) zakupionych przez nabywcę w danym okresie przekracza wartość zakupów ustaloną w RPZ dla tego okresu, nabywca będzie upoważniony do otrzymania od dostawcy rabatu", obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w umowie. Zgodnie z art. 6.3 WNP będzie rozumiana jako wartość netto produktów zafakturowanych przez dostawcę, czyli wartość pomniejszona o wszelkie ewentualne obniżki cen, bonifikaty, potrącenia, jak również opłaty importowe lub podatki. W myśl z kolei art. 6.4 umowy kwota rabatu dla danego okresu będzie ustalana jako 27,5 % łącznej WNP zakupionych w każdym okresie.

W ocenie NSA, z treści ujawnionej w niniejszej sprawie noty kredytowej z dnia 24 listopada 2000 r. wystawionej za okres lipiec- wrzesień 2000 r. wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu od wartości zakupów dokonanych w tym okresie, która wyniosła 26.606.767,26 CHF w wysokości 27,5 %, co stanowi kwotę 7.316.861 CHF. Należy zatem podzielić stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że nie można uznać za nieprawidłową metodę alokacji rabatu zastosowaną przez organy celne, bowiem wysokość rabatu uwzględnionego przez organy celne na gruncie niniejszej sprawy jest taka sama, jak wskazują postanowienia umowy, wynosi bowiem 27, 5 % wartości leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym i wynika to z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie. Organ celny I instancji stwierdził bowiem, że wartość sprowadzonego w niniejszej sprawie towaru zgodnie z frakturami wynosiła 1016218,80 CHF, natomiast kwota udzielonego rabatu wyniosła 279460,17 CHF.

Zdaniem NSA, nie ma podstaw do dyskwalifikowania takiego sposobu rozliczenia, gdyż jest zgodny z postanowieniami opisanej wyżej umowy. O poprawności zastosowanej metody wyliczeń świadczy ponadto fakt, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała konkretnych wadliwości zastosowanego w niniejszej sprawie rozliczenia, poprzestając jedynie na sugestii ich występowania.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego i przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez przyjęcie, że zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne, a także art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę.

NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. np. wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa dystrybucji i dostaw z dnia 1 maja 2000 r. powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD).

Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy o konsygnację i dystrybucję.

Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru.

Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej o pominięciu opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13).

W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Kwestii tej dotyczy ponadto komentarz nr 4 cytowanych Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustaleń Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 53/04, ONSA i WSA, 2 2004, poz. 48).

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Spółka podniosła również zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu, w wyniku jego błędnej wykładni. Zdaniem NSA, z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię (i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) polegającą na przyjęciu przez WSA, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie którego nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powodował ten skutek, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Zgodnie z brzmieniem art. 65 § 4 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której:

1. 1) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe,
2. 2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:
3. a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego
4. b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub
5. c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że decyzja, o której mowa w § 4 nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przytoczonych przepisów wynika więc, że przewidziane w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasowe możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego I instancji, jako organu, do którego kompetencji należy przyjmowanie i weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędne zastosowanie, bowiem skarżąca nie uzasadniła tego zarzutu w jakikolwiek sposób.Skarga kasacyjna nie spełnia zatem w zakresie tego zarzutu wymogu wynikającego z treści art. 176 p.p.s.a. brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP ma ten skutek, iż ten zarzut nie stanowi także uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.