Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r. o sygnaturze III SA/GL 1135/09 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.. z dnia [...] listopada 2008 r. o nr [...] w sprawie ze skargi E. "B." S.A. w B. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2008 r. Orzekł także o kosztach postępowania sądowego. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z 25 września 2008 r.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że wniosek Spółki Akcyjnej E. "B." z siedzibą w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2008 r. w kwocie 303.463 zł należało rozpoznać negatywnie. Chodzi o to, że Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej spoczywał obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Spółka sprzedając energie elektryczną (wyrób akcyzowy) doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i 87 Konstytucji RP. Wskazano przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego a przepisem wspólnotowym.
Chodzi o pierwszeństwo w stosowaniu prawa, istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową. Nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. W przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych, sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zatem ciąży na nich obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym. Nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.
W ocenie Sądu I instancji prowspólnotowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51) – Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej (Dz.U.UE.L.92.76.1 ze zm.) – Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania prowadzi do wniosku, że po 1-szym stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi).
W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Oznaczało to, że po 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, a które dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną. Organy podatkowe dokonując wykładni tych przepisów bezpodstawnie jednak uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie prawa polegało na niezastosowaniu wskazanego materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na wynik sprawy.
W konsekwencji doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej – ustawa z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nieuznanie, że podatek uiszczony nienależnie jest nadpłatą i podlega zwrotowi.
W ocenie Sądu I instancji, skoro Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r. regulacje wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, czego nie zrobiła, a nawet nie zmieniła dotychczasowej interpretacji obowiązującego prawa, aby dostosować ją do wymogów prawa unijnego w tym zakresie, to należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Organy podatkowe dokonując interpretacji spornych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą, będącą producentem energii elektrycznej, za podatnika podatku akcyzowego. W ten sposób naruszyły prawo, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko sprzeczne z zapisem art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji podzielając pogląd prezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r. o sygnaturze I FPS 4/09 uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ocenić w trybie art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, czy też zachodzi możliwość przeprowadzenia tylko postępowania uzupełniającego zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeśli tak ustalona wysokość nadpłaty za sporny okres rozliczeniowy będzie zgodna z wnioskowaną do zwrotu nadpłatą i złożoną korektą deklaracji, to organ podatkowy dokona materialno-technicznego zwrotu nadpłaty w myśl art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem zweryfikowania prawidłowości zobowiązania podatkowego przez podatnika w trybie samoobliczania. Stwierdzając o jego zawyżeniu, organ określa w rozstrzygnięciu decyzji wielkość tego zobowiązania w niższej niż określona przez podatnika wysokości.
Różnica pomiędzy zobowiązaniem zadeklarowanym i zapłaconym przez podatnika a określonym przez organ będzie stanowić nadpłatę. Organ podatkowy weryfikując z urzędu prawidłowość deklaracji podatnika, stwierdzając, że zadeklarowany i wpłacony przez niego podatek przewyższa jego faktyczne zobowiązanie podatkowe, jest nie tylko zobligowany w ramach decyzji do określenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), lecz także określenia wysokości nadpłaty (art. 74a Ordynacji podatkowej).
Powyższe oznaczało, że zarzuty skargi są uzasadnione i dlatego podlegała uwzględnieniu.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3, 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51), zwanej Dyrektywą energetyczną; art. 6 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywaniu, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L. 76/1 z 23 marca 1992 r. z późn. zm.), zwanej Dyrektywą horyzontalną.
Naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, 188 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
W uzasadnieniu podał, że nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny. Polega na tym, że organ bezpodstawnie przyjął producenta energii elektrycznej za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na każdym etapie postępowania dystrybutorowi. Konsekwencją tego jest brak zastosowania prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Naruszone powyższe przepisy prawa materialnego doprowadziły do błędnej wykładni, że po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) na ostatnim etapie obrotu ostatecznemu odbiorcy. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii konsumentowi.
Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu między producentem a jej dystrybutorem. W ocenie kasatora z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. W świetle obowiązujących przepisów P. K. E. S.A. jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na nim ciążył obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Nie orzeczono o niezgodności przepisów z prawem wspólnotowym. Przepisy dyrektywy energetycznej nie określają prawa producentów energii do niepłacenia podatku akcyzowego. Nie mogą też stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów niebędących jej końcowymi nabywcami. Nie może też być narzędziem do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma też możliwości do wykluczenia od stosowania przepisu krajowego, skoro nie jest on sprzeczny z przepisami Dyrektywy energetycznej.
W ocenie kasatora nie powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego jako nadpłaty, gdyż byłoby to przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Skarżąca argumentując wniosek o zwrot nadpłaty stwierdziła, że nie tylko energia elektryczna sprzedawana przez podatnika podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów krajowych ale i też podatnik nie był w ogóle zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisów wspólnotowych. Kasator nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r. o sygn. I FPS 4/09. W uchwale tej nie doszukano się niezgodności art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP, wobec czego przesłanka bezpodstawnego wzbogacenia, o której mowa w prawie cywilnym i której możliwości wprowadzenia do systemu krajowego dopuszcza się w orzecznictwie ETS, może być stosowana na gruncie krajowych ustawowych przepisów podatkowych.
W świetle obowiązujących przepisów skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż na nim ciążył obowiązek obliczenia i zapłaty podatku, a więc składania deklaracji i odprowadzenia należnej akcyzy od całości sprzedanej energii. Dla uchybienia obowiązku podatkowego w kształcie uregulowanym ustawą krajową musiałaby zaistnieć podstawa prawna w postaci normy krajowej stanowiącej implementację Dyrektywy energetycznej. Przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy, określający późniejszy moment powstania obowiązku podatkowego, nie przyznaje skarżącemu prawa nie bycia podatnikiem. Zaakceptowanie poglądu, że przepis ten stanowi podstawę stwierdzenia na jego rzecz nadpłaty podatku, stałoby w rażącej sprzeczności z wynikającą z Dyrektywy zasadą obciążania energii akcyzą oraz prawem i obowiązkiem państwa do jej pobrania. Tak więc i orzecznictwo w wielu sprawach ten kierunek przyjęło. Wobec tego zarzuty są uzasadnione i skarga kasacyjna zasadna.
Elektrociepłownia "B." S.A. w B. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Podała, że zarzuty są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji zgodny z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Zasadę związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej przyjęto zarówno na etapie rozpoznawania sprawy, jak i orzekania. Powyższa zasada, jako podstawowy element kształtujący zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia.
Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do rodzaju i sposobu zredagowania zarzutów materialnych i procesowych należy przyjąć, że zmierzają one do wykazania wadliwości orzeczenia Sądu I instancji. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Odwołanie się w zarzutach procesowych do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi spowodowane jest stwierdzeniem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Należy podkreślić, że wymieniony przepis wchodzi w zakres regulacji przepisów art. 145 do 151 tej ustawy, a które kształtują stadium orzekania przez sąd administracyjny. Przepisy te zawierają ten element normy odniesienia, który określa możliwości orzecznicze sądu administracyjnego, a więc przesłanki, formę i treść, jaką powinno przybrać orzeczenie tego sądu wydane po rozpoznaniu merytorycznym skargi. W zawartym w tych przepisach określeniu form i sposobów rozstrzygnięcia skargi, została wyrażona generalna koncepcja działalności kontrolnej sądu administracyjnego. Uprawnienia tego sądu ograniczone zostały do orzekania o charakterze kasacyjnym.
Sąd ten nie może, poza wyjątkowymi i o ograniczonym zakresie możliwości przez to widzianymi w art. 146 § 2 i 154 § 2 tej ustawy, orzekać co do istoty sprawy administracyjnej. A więc wydać orzeczenie reformatoryjne, które zmieniłoby zaskarżony akt lub czynność, choćby ze względu na charakter stwierdzonych wad (m.in. naruszenia wyłącznie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) istniały warunki do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Trafnie zatem w zarzucie skargi kasacyjnej odwołano się też do treści art. 188 ustawy. Podkreślić należy, że w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy, ustawodawca nie precyzuje co należy rozumieć przez pojęcie naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.
Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu.
W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Uchylenie orzeczenia z powodu naruszenia prawa materialnego doznaje ograniczeń. Z jednej strony może nastąpić tylko wówczas, jeżeli to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w orzeczeniu stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego. Z jednej strony w pojęciu naruszenie prawa materialnego nie mieszczą się takie naruszenia, które można uznać za rażące i dają podstawę do stwierdzenia nieważności.
W przedmiotowej sprawie kasator powołując się na zakres naruszenia przepisów postępowania trafnie bezpośrednio powiązał je z przepisami prawa materialnego. Wywiódł błędną wykładnię przepisów jako mających zastosowanie w sprawie. W konsekwencji doszło do zastosowania wadliwej normy prawnej. Chodzi o zastosowanie prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.
Ocena powyższa wynika z naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Chodzi zatem o błędne stanowisko Sądu I instancji, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Znaczenie tego jest o tyle istotne, że ma wpływ na ocenę zasadności lub niezasadności stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Do tego zatem zagadnienia sprowadza się istota sporu w niniejszym postępowaniu. Chodzi zatem – czy po stronie podatnika powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.
Rację zatem ma kasator, że skoro Sąd I instancji w zakresie oceny zasadności tej nadpłaty oparł się na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r. o sygn. I FPS 4/09, która się zdezaktualizowała wobec uchwały podjętej w dniu 22 czerwca 2011 r. w pełnym składzie Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I GPS 1/11, należało zgodnie z wnioskiem kasatora uchylić wyrok Sądu I instancji celem ponownego rozpoznania sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji ponownie oceni zasadność żądania zwrotu nadpłaty w kontekście podjętej uchwały z 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11.
Z przyczyn powyższych, na podstawie art. 185 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu a wyrok Sądu I instancji uchylono celem ponownego rozpoznania.
Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 203 pkt 1, 205 § 1, 2 i 3 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).