Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 263/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/GL 272/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S.A. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. dnia z [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia 17 września 2007 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za 2006 r. w łącznej wysokości 3.193.789,00 zł. Organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowany okres. Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: organ lub DIC) decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą okresu oraz określenia kwoty nadpłaty i w tym zakresie orzekł odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za 2006 r. wymieniając określone kwoty za poszczególne miesiące, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Na powyższą decyzję DIC skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji) żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenia decyzji ją poprzedzającej. Sąd I instancji wyrokiem z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/GI 905/09 uwzględnił skargę, uchylając decyzję DIC z [...] listopada 2008 r. Od powyższego wyroku DIC wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, co doprowadziło do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem);
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, a interpretacja dokonana przez organ była błędna. W ten sposób, zdaniem sądu, organy naruszyły prawo poprzez niestosowanie prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 kwietnia 2011r. (sygn. akt I GSK 97/10) stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i ją oddalił w związku z faktem, że w rozpatrywanej sprawie nie są usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej wykładni przepisów prawa regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określających podatnika tego podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ z brzmienia obu Dyrektyw wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, to trafny jest pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. A zatem Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego stosując prowspólnotową wykładnię prawa zgodną z rozumieniem Dyrektyw energetycznej i horyzontalnej zaprezentowanym w wyroku ETS z 12 lutego 2009r.

Sygn. akt C-475/07. Naczelny Sad Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze stanowisko Sądu I instancji zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku DIC decyzją z [...] grudnia 2011 r. uznał, iż w rozpatrywanej sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania, w konsekwencji czego uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem tez płynących z uchwały podjętej 22 czerwca 2011 r. w pełnym składzie Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o Sygn. akt I GPS 1/11. Organ I instancji po rozpatrzeniu materiału dowodowego 28 listopada 2012 r. wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

DIC decyzją z [...] lipca 2013 r. o utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że spór w rozpoznawanej sprawie toczy się wokół dwóch elementów konstrukcyjnych nadpłaty podatku, tj. kwestii nienależności podatku zapłaconego przez skarżącą oraz kwestii, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Sąd I instancji stwierdził, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa horyzontalna").

Z kolei dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy ponieważ została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni tego przepisu prawa krajowego należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W świetle powołanego wyroku TSUE i wyroków sądów krajowych kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o do prawa unijnego została przesądzona. W kwestii dopuszczalności zwrotu akcyzy Sąd I instancji powołał uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, w myśl której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uzasadniając swoje stanowisko NSA stwierdził m. in., że: "uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych" i że "na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku", gdyż "konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia takiej osoby".

Natomiast organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty uznały, że w przypadku skarżącego nie wystąpiła nadpłata, albowiem strona skarżąca uiszczając podatek nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego wobec faktu, że jego ciężar ekonomiczny wliczyła w cenę energii płaconą przez jej nabywców, na co zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. Sąd I instancji uznał, że skoro w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, to skarżąca domagając się zwrotu uiszczonego podatku winna obalić dowody zgromadzone przez organ wykazujące na brak takiego zubożenia. Żądając zatem zwrotu nadpłaty strona winna wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych, czyli elementów konstrukcyjnych nadpłaty.

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez producenta obciążonej na podstawie przepisów krajowych podatkiem akcyzowym w ocenianym okresie pierwszą przesłanką pozytywną jest zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, np. ze względu na naruszenie prawa wspólnotowego, a drugą wystąpienie po stronie wnioskodawcy będącego producentem uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku, tym bardziej że prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (wyrok ETS z 27.02.1980 r. w sprawie C-68/79, pkt 26; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98, pkt 31).

W ocenie Sądu I instancji, w sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Organy podatkowe wyraźnie wskazały, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie organy odwołały się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika z obrotowego charakteru tego podatku.

Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 ustawy o podatku akcyzowym ówcześnie obowiązującej, który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Zapisy w fakturach dowodzą, że w spornym okresie podatek akcyzowy był finansowany przez odbiorcę końcowego towaru, gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę. Koszty sprzedaży należy rozumieć jako sumę kosztów surowca, rozładunku, załadunku, transportu, ubezpieczenia transportu, podatków, w tym akcyzy itp. Powołać się też należy na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 20 i art. 106 ust. 1), z których wynika, iż podatnik podatku VAT ma wykazać na fakturze prawidłową podstawę opodatkowania w której zawarta ma być także kwota podatku akcyzowego, gdy towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skoro zatem, jak wywodzi skarżąca, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT. Sąd I instancji wyjaśnił, że skarżąca nie negowała ujęcia w cenie sprzedaży podatku akcyzowego, ale kwestionowała odzyskanie go w pełnej wysokości przy braku zmiany ceny energii elektrycznej mimo realnego wzrostu kosztów jej wytwarzania. Organ nie podzielił tego stanowiska i nie zgodził się z zasadnością takiej argumentacji, a Sąd uznał to stanowisko za zasadne. Pogląd strony skarżącej mógłby być uzasadniony w ocenie Sądu I instancji przy założeniu urzędowych cen energii przy jej sprzedaży dystrybutorowi. Wówczas konieczność sprzedaży towaru po sztywnej cenie w sytuacji wzrostu kosztów jego wytworzenia istotnie skutkowałaby uszczerbkiem po stronie sprzedawcy. W sytuacji, gdy cena energii była uwolniona, to sprzedawca decydował po jakiej cenie sprzeda swój produkt i mógł dokonać (i jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie – dokonał) przerzucenia kosztów podatkowych na kupujących.

Jednak nawet gdyby uznać, że w majątku wnioskodawcy wystąpił uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku, to – odwołując się do tez uchwały NSA I GPS 1/11 stwierdzić trzeba, że takiego uszczerbku strona może dochodzić w trybie cywilnoprawnym (art. 417 k.c.). Nie jest on wynikiem bezpośrednim zapłaty podatku akcyzowego, w szczególności po roku 2005, kiedy nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Poza tym skarżąca nie wykazywała też ani nawet nie twierdziła, że w sytuacji, gdy do ceny, jak twierdzi, nie doliczyła podatku akcyzowego w pełnej wysokości, została zubożona poprzez zapłatę akcyzy z bliżej nie wskazanych źródeł. Nie wykazała także, że podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego, tj.
2. a. art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 59, poz. 257 ze zm.; dalej jako "Ustawa akcyzowa") i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez jego nie zastosowanie, a rezultacie odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku mimo poniesienia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej pochodzącej z Odnawialnych Źródeł Energii (dalej jako: "OZE") za poszczególne miesiące okresu styczeń-czerwiec 2007 r.;
3. b. art. 23 ust. 3 Ustawy akcyzowej i art. 72 § 1 pkt 1 oraz 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię polegającą na uzależnieniu istnienia i zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z OZE za poszczególne miesiące okresu styczeń-czerwiec 2007 r. od wykazania poniesienia ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty tego podatku, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego;
4. c. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nadpłatą w jego rozumieniu nie jest kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego nienależnie w sytuacji przerzucenia jego ekonomicznego ciężaru na kontrahentów w cenie zbywanej energii elektrycznej;
5. d. art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej jako "Traktat") poprzez jego brak zastosowania w sprawie a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego efektywnej możliwości odzyskania podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o przepisy krajowe niegodne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej; Art. 10 Traktatu zobowiązuje Państwa Członkowskie do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z prawa unijnego. Zapewnie pełnej skuteczności przepisom unijnym, tj. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, który powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, polegać powinno na zwrocie Skarżącemu kwoty podatku zapłaconego nienależnie;
6. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.
7. a. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., przez nieuchylenie decyzji Dyrektora wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustalenia pełnego przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego jedynie w oparciu o okoliczność wykazania tego podatku na fakturze VAT - w wyniku wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że całość podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącą za poszczególne miesiące okresu styczeń-czerwiec 2007 r. została przerzucona na nabywcę;
8. b. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez lakoniczne odniesienie się do argumentów podnoszonych przez skarżącą co powoduje brak możliwości pełnego poznania przez skarżącą motywów rozstrzygnięcia oraz oceny ich poprawności, a także poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku którego poszczególne fragmenty pozostają we wzajemnej sprzeczności.

Nadto Skarżąca wniosła o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z następującymi pytaniami prawnymi:

1. 1. Czy przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumiane w ten sposób, iż nadpłaty podatku nie stanowi podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, którego ciężar ekonomiczny podatnik przeniósł na inny podmiot (kontrahenta) w cenie sprzedaży towarów lub usług, są zgodne z Konstytucją RP w szczególności z konstytucyjną zasadą pewności i dookreśloności prawa?
2. 2. Czy przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumiane w ten sposób, iż nadpłaty podatku nie stanowi zapłacony podatek akcyzowy od energii elektrycznej korzystającej ze zwolnienia w sytuacji braku poniesienia ciężaru ekonomicznego są zgodne z Konstytucją RP w szczególności z jej art. 32 wyrażającym konstytucyjną zasadę równości wobec prawa? "

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skarg kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona.

Sformułowane przez Skarżącą zarzuty prawa materialnego w punkcie I.1 do I.4 skargi kasacyjnej pozwalają na stwierdzenie, iż w istocie sprowadzają się one do oceny czy odmowa stwierdzenia nadpłaty w przypadku sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej przez Skarżącą, a pochodzącej z odnawialnych źródeł energii jest uzależniona od wykazania poniesienia ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty tego podatku.

Do oceny na przestawionych zarzutów niezbędne jest wskazanie na stanowisko wyrażone w Uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt. I GPS 1/11.

Zgodnie z tym stanowiskiem instytucja zwrotu nadpłaty podatku uregulowana w art. 72 Ordynacji podatkowej, jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego podlegającego ochronie na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z jego majątku wyszły na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wada prawną. Ochronę w takim wypadku uzyskuje interes podatnika podlegający na restytucji straty jaką spowodowała w jego majątku niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem skorzystania z tego roszczenia jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Tak więc zubożenie podatnika jest warunkiem koniecznym istnienia takiego roszczenia.

Natomiast naruszeniem norm Konstytucji RP byłoby przyjęcie, iż na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia się po stronie podatnika. Z tego też względu wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do takiego rezultatu. W konsekwencji jeżeli okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru, wówczas odpada uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu podatnika. Tak więc przepis art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kot ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Podkreślić należy, iż cechą podatku akcyzowego jest to, że istnieje możliwość przerzucenia ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty, wynikająca z obowiązku wyliczenia podatku w cenę towaru. Tak więc możliwa jest sytuacja, w której podatnik nie podniesie ciężaru niezasadnie uiszczonego podatku akcyzowego, lecz poniosą go osoby trzecie, a więc nabywcy towaru np. konsumenci. W takiej sytuacji udzielenie zwrotu nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego uiszczonego podatku nie znajduje konstytucyjnego uzasadnienia, bowiem wówczas możliwe byłoby wzbogacenie się jednych podmiotów kosztem innych.

Zaznaczyć również należy, iż o ile po stronie podatnika wystąpiłby inny uszczerbek majątkowy pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z niezasadnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, to podatnik może dochodzić wynagrodzenia powstałej w ten sposób szkody nie w trybie art. 72 Ordynacji podatkowej, lecz w postępowaniu cywilnym w oparciu o art. 417 kodeksu cywilnego.

Jak wynikało natomiast z ustaleń stanu faktycznego sprawy Skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego, bowiem ciężar poniesionego podatku akcyzowego przeniosła na swoich kontrahentów.

Natomiast, w świetle powyższych wywodów konieczność badania aspektów ekonomicznych sprzedaży energii z odnawialnych źródeł energii, w tym kosztów ponoszonych z tytułu jej produkcji oraz ustalenia ewentualnego uszczerbku związanego z tym, że podatek akcyzowym był płacony kosztem obniżenia marży na sprzedaży, nie leży w zakresie badania powstania uszczerbku majątkowego po stronie podatnika, bezpośrednio na skutek zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym nie należy do kompetencji organów podatkowych.

Podkreślić należy również, że jak ustalono w toku postępowania, na podstawie pisma Urzędu Regulacji Energetyki, ceny za energię elektryczną stosowane przez Skarżącą mają charakter wolnorynkowy. Tym samym to Skarżąca kształtowała cenę wyprodukowanej energii, w zależności od sytuacji rynkowej, a tym samym nie może powoływać się na ceny energii wytwarzanej ze źródeł konwencjonalnych jako odniesienia, celem wykazania, iż poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego.

Kwestie poruszane w skardze kasacyjnej przez Skarżącą, odnoszące się do skutków zachowania takiego poziomu ceny jak energii wytwarzanej z paliw konwencjonalnych mogą, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowić podstawę do dochodzenia roszczenia odszkodowawczego w trybie art. 417 kodeksu cywilnego.

Odwołując się ponownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt. I GPS 1/11, podkreślić należy, że w punkcie 5.2 tej uchwały wskazano sytuacje, w której właściwym do rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty jest organ podatkowy, a w jakich sytuacjach sąd powszechny. W uchwale wskazano bowiem, że instytucja zwrotu nadpłaty jest postępowaniem o charakterze restytucyjnym mającym na celu zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą, jest ona bowiem możliwa w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Tym samy zarzuty określone w punkcie I 1 do 1.4 skargi kasacyjnej uznać należy za nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji zasadnie zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych, podnosząc, że kwota podatku akcyzowego była uwzględniana w cenie sprzedawanego towaru (energii) oraz, że ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na podmioty trzecie.

W tej sytuacji za niezasadne uznać należało również zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.ps.a., tj. na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został bowiem zgromadzony w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle powyższych wywodów.

Nie zasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. Zważyć bowiem należy, iż art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także inne sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie uzasadniła powyższego zarzutu, a z treści uzasadnienia Sądu I instancji nie wynika aby powoływał się on na powyższy przepis.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem Sąd I instancji podzielając stanowisko DIC, w szczególności stanowisko co do poniesienia przez Skarżącą ciężaru ekonomicznego podatku, zawarł w uzasadnieniu stosowną argumentację.

Odnosząc się do wniosku o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi wymienionymi w skardze kasacyjnej stwierdzić należy co następuje:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej. Instytucja pytania prawnego, przewidziana art. 193 Konstytucji RP, nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przewidziane w art. 193 Konstytucji uprawnienie sądu staje się obowiązkiem tylko w tym wypadku, gdy sąd ma wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.