Uzasadnienie
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 363/10, wydanym w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej, oddalono skargę.
Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Wspomnianą decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] stycznia 2010 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania A.S., zwanego dalej "skarżącym", w opłacie paliwowej za marzec 2004 r. w kwocie 1.076 zł w miejsce zadeklarowanego przez skarżącego w informacji o płacie paliwowej w wysokości 128,60 zł z terminem płatności na dzień [...] kwietnia 2004 r. oraz za kwiecień 2004 r. w kwocie 1.510 zł w miejsce zadeklarowanego przez skarżącego w informacji o płacie paliwowej w wysokości 896,80 zł z terminem płatności na dzień [...] maja 2004 r.
Jak ustalono, na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skarżący, prowadzący stację paliw w K. w złożonych deklaracjach za okres marzec - lipiec 2004 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 24.921 zł. Według ustaleń organu podatkowego w miesiącach marzec - kwiecień 2004 r. skarżący nabył gaz propan-butan w łącznej ilości 7.247 kg o wartości 11.760 zł, a także w miesiącach marzec - maj 2004 r. olej opałowy w łącznej ilości 18.950 litrów o wartości 35.085 zł, dokonując ich odsprzedaży bez ewidencjonowania tych transakcji w obowiązujących rejestrach. Nieprawidłowości te ujawniono w oparciu o zabezpieczone w postępowaniu karnym skarbowym dowody rzeczowe pochodzące z przeszukania miejsca zamieszkania skarżącego, a ujawnione w skoroszytach oznaczonych na okładce odręcznym napisem "Dokumenty na zapłacone pieniądze za paliwa" oraz "Dowody wydania".
Ponadto dowodami w sprawie były ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym wobec A. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "P.C..", gdzie stwierdzono przypadki sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT. Ujawniono ten proceder na podstawie dokumentów zabezpieczonych w trakcie kontroli w przedsiębiorstwie "P.C.", m.in. zeszytu oznaczonego "H.". W świetle zapisów dokonanych w tym zaszycie, poza obowiązującą ewidencją, sprzedano skarżącemu gaz propan-butan w ilości 7.247 kg.
Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące marzec - lipiec 2004 r. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...]. Decyzje te stanowiły podstawę dla określenia skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej za marzec i kwiecień 2004 r.
Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w B., powołując się na przepis art. 37h ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 ze zm.), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlega opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od gazu ciążył na skarżącym jako podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej gazu, stosownie do przepisu art. 37j ust. 2 tej ustawy.
Według organu odwoławczego na potrzeby określenia skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, stosownie do przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych, jak również nie wskazał, jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone nieprawidłowo.
Organ nie uwzględnił zarzutu przedawnienia podniesionego przez skarżącego. Powołał przepis art. 37o ust. 3 wspomnianej ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, w myśl którego obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Stosownie zaś do art. 37q tej ustawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jak wskazał organ termin przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za marzec i kwiecień 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Odwołując się do ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak ustalono, w dniu [...] kwietnia 2007 r. zostało wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postępowanie karne skarbowe o czyn z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.); dalej powoływanej jako "K.k.s." dotyczące m.in. zobowiązania skarżącego w opłacie paliwowej za marzec i kwiecień 2004 r. W dniu [...] października 2009 r. postępowanie to zostało dołączone do śledztwa dotyczącego nieprawidłowości w zakresie obrotu gazem przez firmę "P.C." oraz wobec firm nabywających i sprzedających poza ewidencją paliwa, tj. o czyn z art. 54 § 1 i 2 K.k.s. Z tych względów uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia dotyczący obowiązku zapłaty przez skarżącego spornych opłat paliwowych.
W następstwie skargi wniesionej przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. skarga ta, jak to wskazano na wstępie, została oddalona. Sąd pierwszej instancji w całej rozciągłości podzielił stanowisko organu odwoławczego, nie dopatrując się w sprawie naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wskazanych w przepisie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270); dalej powoływanej jako "p.p.s.a."
W pierwszej kolejności skarżący zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj.:
- 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, w postępowaniu tym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, a w szczególności posłużyły się tzw. wyciągami z protokółów przesłuchania świadków z innych postępowań, treścią protokołów zeznań tychże świadków w ramach niniejszego postępowania, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej;
- 2) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu;
- 3) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy, to jest działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, ustaleniem stanu faktycznego;
- 4) art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi;
- 5) art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 188, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 37h, art. 37j ust. 2, art. 37k, art. 371, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q wspomnianej ustawy z dnia 27 października 1994 r. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;
- 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego;
- 7) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku art. 200, art. 180 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy.
Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), a to w związku z:
- 1) art. 37h, art. 37j ust. 2, art. 37k, art. 371, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q powołanej ustawy z dnia 27 października 1994 r., poprzez przyjęcie, iż skarżący podlega zobowiązaniu w zakresie opłaty paliwowej za miesiące marzec oraz kwiecień 2004 r.;
- 2) nieprawidłowym zastosowaniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję określającą opłatę paliwową za marzec i kwiecień 2004 r., mimo, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu;
- 3) nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zawiesza bieg terminu przedawnienia, podczas gdy bieg tego terminu zawiesza jedynie wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego dotyczącego niewykonania skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wynikającego z prawidłowo doręczonej decyzji określającej to zobowiązanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co ma miejsce w okolicznościach sprawy, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.
W tym miejscu wymaga podkreślenia, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zatem, skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. W myśl przepisu art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie.
W odniesieniu do podstawy skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) od skargi kasacyjnej wymaga się nie tylko uzasadnienia wskazanej podstawy naruszenia przepisów postępowania, ale również wykazania, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Obu tych wymogów w dostatecznym stopniu nie spełnia skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna ograniczyła się w powyższym względzie do postawienia nader ogólnikowych zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania bez bliższego wskazania na czym te uchybienia polegały, zresztą bez wykazania, aby miało to istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast przekonywające jest zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, które za podstawę do określenia zobowiązania skarżącego w zakresie opłaty paliwowej za miesiące marzec - lipiec 2004 r. przyjęły wielkości wynikające z ostatecznej decyzji określającej skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące marzec - lipiec 2004 r. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...].
Stanowisko organów jest oparte na logicznych podstawach i konsekwentne, zaś skarga kasacyjna nie wykazała na czym miała by polegać błędność powyższego rozumowania. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został w skardze kasacyjnej oparty na usprawiedliwionych podstawach.
Powyższy mankament należy również odnieść do wskazanego w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia wymienionych tam przepisów prawa materialnego. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów wskazanych w punkcie 1 zarzutu naruszenia prawa materialnego. Co więcej, kwestia ta pozostawała poza szczegółowymi rozważaniami uzasadnienia skargi kasacyjnej, które w kwestii naruszenia prawa materialnego koncentrowały się na zarzucie określenia skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej, które uległo przedawnieniu, stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia postawionej w skardze kasacyjnej kwestii, czy skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej, stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ulega zawieszeniu już z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (na etapie in rem), jak to przyjął organ i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, czy też, jak to wywodzi skarga kasacyjna, skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy łączyć z momentem postawienia stronie stosownego zarzutu (na etapie ad personam).
W świetle utrwalonego orzecznictwa, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2010 r., I SA/Kr 960/10, LEX nr 673333), jak również piśmiennictwa (por. B. Brzeziński, glosa do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10 (POP 2011/6/517-520), przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wystarczająco precyzyjny i pozwala przyjąć, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje już z momentem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i nie jest tutaj wymagane postawienie zarzutu określonej osobie. Przyjmując za prawidłową taką wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania w opłacie paliwowej, jak to niewadliwie przyjął organ i zaakceptował Sąd pierwszej instancji.
Natomiast Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znane jest pytanie prawne jakie wystosował do Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10 o treści, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP? Gdyby Trybunał Konstytucyjny podzielił stanowisko skarżącego, istniała by wówczas możliwość wznowienia postępowania sądowoadmistarcyjnego (art. 272 § 1 p.p.s.a.).
W tym stanie sprawy skoro skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji (art. 184 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.